“防疫物资”供应链突显四大税务风险

　　编者按：2019年末，面临突如其来的新冠疫情，党中央果断决策，采取了最全面的防控措施。各地政府积极行动，采购了大量口罩、防护服、护目镜、体温计、检测试剂，有效保障了防疫物资供应。根据原财政部部长刘昆在2020年全国财政工作会议上的讲话，截止到2020年11月底，各级财政疫情防控资金支出已经超过4000亿元。可以说，国家财政支持为战胜疫情作出了不可磨灭的贡献。但在疫情过后，我们陆续接到咨询，了解到有一些防疫物资采购单位因取得发票涉嫌虚开被税务机关调查。本文将结合我们掌握的最新案件信息，分析防疫物资供应链中暗含的五大税务风险。

　　01、防疫物资供应链的整体情况

　　疫情防控期间，政府机关、城投公司、医疗机构对防疫物资的需求量极大，加之防疫物资短缺、时效性要求高，为了方便采购，财政部办公厅于2020年1月26日发布《关于疫情防控采购便利化的通知》，允许采购单位使用财政性资金采购防疫物资时建立“绿色通道”，不执行政府采购法规定的方式和程序。采购单位为避免“绿色通道”引发职务犯罪风险，确保财政资金使用透明，同时保障财务核算的合规性，通常要求供货商必须提供合规增值税发票才能结算货款。

　　然而，市场上很多供货商都是个体小作坊，欠缺依法纳税意识，不愿开具发票，其为了参与业务，遂联系配票，并承诺给一部分开票费。部分企业为了增加收入，同时虚增流水避免银行催还贷款，同意以收取开票费的方式为防疫物资的供货商配票。由于配票公司收取开票费点数在6-8%左右，不能覆盖开票产生的税收成本，配票公司还需额外购买进项发票抵扣税款，其联系的卖票企业多为空壳公司。由此形成了以下防疫物资供应链：

　　在防疫物资供应链中，供货商、配票公司、采购单位、空壳公司四类主体面临不同程度的涉税风险。

　　02、供货商面临偷税和逃税罪的法律风险

　　(一)面临偷税的行政风险

　　根据《税收征管法》第六十三条，“纳税人……不列、少列收入……不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任”。本案中，供货商向采购单位销售防疫物资，应当就所收取的货款在会计上确认收入，同时该销售行为属于应税行为，故应当向税务机关申报缴纳增值税及附加、企业所得税。然而，其却以私户收款的方式收取货款得以在会计账簿中不列收入，造成了不缴税款的客观结果，属于不列收入的偷税，面临被税务机关定性为偷税，追缴不缴税款、按日加收万分之五的滞纳金以及0.5-5倍罚款的风险。

　　(二)面临逃税罪的刑事风险

　　根据《刑法》第二百零一条，“纳税人……不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为……数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”，根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《两高司法解释》)第一条第二款第一项，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘不申报’：(一)依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的;(二)依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的……”，根据《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(以下简称《立案标准》)第五十二条，“逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：(一)纳税人采取……不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的”。

　　本案中，供货商如果已经办理税务登记，销售防疫物资不向税务机关申报，构成逃税罪中的不申报行为。供货商若未依法办理税务登记，但经税务机关通知后仍不申报，亦构成逃税罪中的不申报行为。如果供货商不缴纳的税款总额达到10万元且占比超过10%，且未依法履行税务机关补税通知的，则将面临被税务机关移送公安的风险。需要注意的是，若在公安立案后，再补缴税款、缴纳滞纳金及接受行政处罚，并不影响司法机关追究供货商逃税罪的刑事责任。如果供货商不缴前述税款的数额达到50万且占比超过30%，将面临最高7年有期徒刑的刑事风险。

　　03、配票公司面临虚开发票的法律风险

　　本案中，配票公司存在两项违法行为，一是为他人虚开增值税专用发票，二是让他人为自己虚开增值税专用发票。具体而言：

　　(一)为他人虚开增值税专用发票的法律风险

　　1、为他人虚开增值税专用发票的行政风险

　　根据《发票管理办法》第二十一条，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，根据《发票管理办法》第三十五条，“虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任”，根据《发票管理办法实施细则》第二十九条，“《办法》第二十一条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：(一)未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票”。本案中，配票公司未向采购单位销售防疫物资，但却为供货商向采购单位开具增值税专用发票，属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票，构成行政法上的虚开发票，面临被税务机关没收其违法所得并处罚款的风险。

　　2、为他人虚开增值税专用发票的刑事风险

　　根据《刑法》第二百零五条，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金……”，根据《两高司法解释》第十条第一款，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票’：(一)没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。根据《立案标准》第五十六条之规定，虚开税款数额十万元以上或者造成国家税款损失数额五万元以上的，即达到立案追诉标准。

　　本案中，配票公司与采购单位没有实际业务，为供货商向采购单位虚开增值税专用发票，属于“为他人虚开”的虚开行为，符合虚开增值税专用发票罪的入罪条件。配票公司面临被追究虚开增值税专用发票罪的刑事风险。虚开的税款数额在10万至50万的，将面临3年以下有期徒刑或者拘役。虚开的税款数额在50万至500万的，或在检察机关提起公诉前，无法追回税款数额在30万至300万的，将面临3-10年有期徒刑。虚开的税款数额达到500万以上的，或在检察机关提起公诉前，无法追回的税款数额达到300万以上的，将面临10年以上有期徒刑或无期徒刑。

　　(二)让他人为自己虚开增值税专用发票的法律风险

　　1、让他人为自己虚开增值税专用发票的行政风险

　　根据《发票管理办法》第二十一条，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：……(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”。本案中，配票公司与空壳公司之间亦未发生任何业务，配票公司以支付开票费的方式让空壳公司为自己开具增值税专用发票得以抵扣销项，属于让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票，构成行政法上的虚开发票，面临被税务机关处以最高50万罚款的风险。

　　2、让他人为自己虚开增值税专用发票的刑事风险

　　本案中，配票公司让空壳公司为其开具增值税专用发票，构成刑法上的“让他人为自己虚开”的虚开行为，面临被追究虚开增值税专用发票罪的刑事风险。但需要强调的是，根据《两高司法解释》第十一条第四款，“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票……又虚开销项的，以其中较大的数额计算”，本案中，配票公司以采购防疫物资名义取得发票，又以销售防疫物资名义开具发票的，其虚开的税款数额的应当以取得空壳公司的进项税额与向采购单位开具的销项税额中较大的数额为准。

　　04、采购单位面临偷税及纳税调整的法律风险

　　(一)面临纳税调整的税务风险

　　根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条，“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证……不得作为税前扣除凭证”。据此规定，虚开的增值税专用发票属于不合规发票，不得做增值税进项税额抵扣及税前扣除凭证。本案中，采购单位的主管税务机关若认定采购单位从配票公司取得的发票系虚开，属于不合规发票，可以要求采购单位做进项税额转出补缴增值税及附加、作纳税调增补缴企业所得税，并按日加收万分之五的滞纳金。

　　(二)面临偷税的行政风险

　　根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)第一条，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款……”。本案中，如采购单位主管税务机关认定采购单位利用配票公司虚开的增值税专用发票抵扣税款，则可进一步定性为偷税，采购单位除纳税调整外，还将面临偷税数额0.5-5倍罚款的风险。

　　05、空壳公司面临暴力虚开增值税专用发票的刑事风险

　　暴力虚开是指一些犯罪团伙通过注册多家空壳公司短期内对外开具大量的发票后不申报纳税便走逃失联，呈现出“老鼠搬家”的特点，严重危害税收征管秩序。根据《刑法》第二百零五条第三款以及《两高司法解释》第十条第一款第一项之规定，本案中，空壳公司与配票公司之间没有真实业务但却为配票公司开具增值税专用发票，属于“为他人虚开”的虚开行为，构成虚开增值税专用发票罪，面临被追究刑事责任的风险。

　　2024年2月27日，在全国八部门联合打击涉税违法犯罪工作推进会上，最高检明确指出利用空壳公司暴力虚开等涉税犯罪是八部门联合打击的重点之一。同时今年以来，各地税务机关公布了多起暴力虚开被移送司法机关的案件，空壳公司在强监管态势下被查处的风险急剧加强。增值税属于链条税，本案中，暴力虚开公司被查处后，其主管税务机关将向下游受票企业主管税务机关发送《已证实虚开通知单》和协查函，其风险将不可阻挡地层层至传导至终端用票企业，链条上的各方主体将牵连遭受税务和司法查处，防疫物资供应链上的各主体应当妥善关注，审慎识别并恰当应对税务风险。