一则税案读懂税务行政责任与刑事责任的聚合与竞合

　　（三）本案中税务行政责任与刑事责任的聚合与竞合

　　1、甲公司的行政处罚责任与罚金责任存在聚合关系

　　根据《税务行政处罚决定书》以及刑事一审判决，甲公司应当承担482万元的税务行政处罚金额以及100万元的刑事罚金。由于税务行政处罚责任与刑事责任具有独立性和非排斥性，因此此两类法律责任之间存在聚合的关系，两类责任同时存在，责任承担主体必须同时对这两项责任予以分别承担。

　　但是，需要注意的是，尽管税务行政处罚与刑事罚金呈现的是聚合关系，我国规定了行刑相抵的制度，目的是为了合理降低责任主体的负担，缓和社会矛盾，避免对责任主体过重的惩罚。《中华人民共和国行政处罚法》第二十八条规定，“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”据此条之规定，甲公司由于对虚开增值税专用发票这一违法行为已经需要承担482万元的税务行政处罚，因此，法院判决的100万元罚金从效果上看已经不需要履行。当然，行刑相抵的制度受到了一些质疑和批评，其制度合理性和正当性存在探讨的空间。

　　2、甲公司的补税责任与没收非法所得存在竞合关系

　　根据《税务处理决定书》以及刑事一审判决，甲公司应当承担补缴税款482万元的行政责任，同时，法院有权对甲公司因虚开增值税专用发票取得的未缴税款非法所得482万元予以追缴。尽管从责任形态上看，甲公司的补税责任以及没收非法所得责任呈现出一种聚合状态，即两种责任分别在《税务处理决定书》以及刑事一审判决书中确定，但从执行角度考虑，甲公司只需承担“一次”上缴482万元税款的责任，无需在已经补缴482万元税款之后又要承担被没收482万元非法所得的责任。因此，甲公司的行政补税责任与没收非法所得刑事责任实质上存在着竞合的关系。本案中，由于2014年12月4日，北京市H区国税局已经强制执行甲公司121万元税款，因此，甲公司针对补税责任以及没收非法所得责任所需承担的最终金额仅为361万元。

　　遗憾的是，我国刑事诉讼法与税收征管法就上述两类法律责任的竞合关系并没有明确的表述和规定，反而相关的法律规范之间存在着冲突。《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百六十一条规定，“没收财产的判决，无论附加适用或者独立适用，都由人民法院执行；在必要的时候，可以会同公安机关执行。”据此条规定，甲公司的补缴482万元税款的责任执行主体是法院，公安机关会同执行。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。”据此条，北京市H区国税局也有法定的权力来追缴本案中甲公司应补缴的税款。针对同一执行标的却存在着两个执法主体是税法体系的一个漏洞。本案中，由于法院必然会根据税务机关认定的实施判决没收财产，因此，税务机关可以只出具《税务行政处罚决定书》，追缴应补缴税款的执法行为交由法院行使更为合理。未来税收征管法应当对此两类法律责任的有序衔接作出明确规定。

　　综合1、2点的分析，甲公司实际应当承担的法律责任是由税务机关执行税务行政处罚金482万元以及由人民法院追缴非法所得361万元。

　　（四）一审判决后应当如何安排责任承担才能将损失降至最低

　　1、明确责任竞合关系，避免甲公司重复承担责任

　　据前述，《税务处理决定书》认定的甲公司应当承担的补税责任与刑事一审判决书判决的甲公司应当承当的没收非法所得责任是竞合关系，甲公司应当先行向法院履行没收责任，公安机关有权予以实施查封、扣押等协助措施。法院完成没收追缴并将赃款予以上缴国库后，甲公司的补税责任应当免除。由于本案中北京市H区国税局已在刑事一审判决书作出之前强制扣缴了甲公司的未缴税款121万元，因此，法院仅可就税务机关尚未执行的361万元非法所得予以追缴和没收。总之，法院不得再行向甲公司追缴482万元的全额非法所得，法院执行完毕后，税务机关也无权再行要求甲公司履行补税义务，否则，甲公司将会不当地重复承担法律责任。

　　2、甲公司应当争取先缴纳行政处罚金

　　《中华人民共和国行政处罚法》第二十八条规定了行政处罚金可以折抵罚金，但是没有规定罚金可以折抵行政处罚金，我国刑事诉讼法也没有罚金可以折抵行政处罚的规定。因此，基于法律风险控制和损失最小化原则，甲公司应当争取先行缴纳行政处罚金，而不是先行缴纳刑事罚金，行刑相抵后，可以减轻相应的经济负担。

　　3、合理安排李某与甲公司之间的责任承担

　　本案中由于甲公司应当承担的经济责任非常沉重，资金流面临严峻的挑战，因此，可以考虑安排甲公司实施破产程序，消灭甲公司的法人主体资格，从而使甲公司应当承担的法律责任消除掉。李某除被没收的非法所得之外的剩余财产，应当明确来源以及是否与本案有直接联系，要充分保护李某所有的与本案没有直接联系以及李某近亲属所有的与本案没有直接联系的财产，防止被公安机关不当扣押以及法院不当地强制执行。

　　小结

　　本案中，法院以及税务机关认定的事实清楚明确，刑事一审判决的定罪量刑正确适当，唯有被告人李某以及甲公司的非法财产的扣押、强制执行比较混乱，金额尚不最终明确，执法主体有重叠现象。究其原因，就在于《税务处理决定书》和刑事一审判决将补税的行政责任以及没收非法所得的刑事责任设定成聚合的关系，而实际上，该两类责任应当是一种竞合关系，并且可以通过一定的程序衔接避免责任重叠的发生。而正确分析责任的关系，是刑事一审判决后合理履行相关经济责任的基础。因此，税务律师在处理涉税刑事案件时，要特别关注案件执行过程中行政责任与刑事责任之间的关系，明确纳税人最终应当承担的法律责任，正确计算责任金额，确保纳税人与案件无关的财产的安全。

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