一则税案读懂税务行政责任与刑事责任的聚合与竞合

　　责任聚合是指行为人的同一行为违反了不同法律部门规定的义务，符合两个以上的责任构成要件，法律因而对该行为人课以两种以上形态的法律责任的状态。责任竞合是指由于某一法律事实的出现，导致产生两种以上的责任形态，并且数个责任之间存在相互冲突的现象。责任聚合是税务行政责任与刑事责任的常态，纳税人的一项税务违法行为又构成涉税犯罪行为的，既要承担相应的税务行政责任，又要承担罪刑相适应的刑事责任。竞合往往多见于多个民事责任之间，但由于我国税收制度尚不完善，执法主体的重叠等原因，有些形态上聚合的行政责任与刑事责任实质上是一种竞合关系。在涉及犯罪的税务争议案件中梳理行政责任与刑事责任的关系非常重要却又十分复杂，是厘清税务行政处罚与刑事罚金、刑事没收的关系的基础和核心，对保障纳税人公平、合法地承担责任，有效维护合法权益具有至关重要的意义。华税律师根据近期一则典型税案对税务行政责任与刑事责任的聚合和竞合关系进行简要分析。

　　一、案件简介

　　2010年7月至9月，李某以A公司名义参与某大型国有企业的网络安全信息系统项目的前期论证、技术方案制作及公开招投标。为使A公司顺利中标，李某先后联系B公司、C公司、D公司、E公司四家公司，由李某统一安排制作投标文件、承担相关费用，帮助A公司进行围标。之后，A公司顺利中标，中标项目金额总计9166万元。

　　2010年11月，李某在北京市H区成立甲公司，并担任法定代表人及执行董事。之后，甲公司与A公司签订技术服务合同，由甲公司承建A公司中标的网络安全信息系统项目。2011年1月至2013年9月，李某通过其实际控制的甲公司从上述项目中获利3448万元。

　　2011年8月，甲公司为少缴纳税款，经李某与北京乙公司法定代表人张某协商，约定在双方不发生实际货物交易的情况下，由北京乙公司为甲公司虚开增值税专用发票，乙公司收取开票金额8%的费用。2011年8月至2013年9月，北京乙公司共向甲公司虚开增值税专用发票331份，税额542万元，价税合计3733万元。

　　2013年9月5日，北京市H区公安机关以李某涉嫌犯串通投标罪对其立案侦查。2013年9月6日H区公安机关决定对李某在指定居所实施监视居住。2013年10月30日，李某向公安机关如实供述了公安机关尚未掌握的甲公司虚开增值税专用发票3000余万元的事实。

　　2013年11月，北京市H区国税局稽查局对甲公司实施税务稽查。2014年3月4日H区公安机关对李某实施逮捕。2014年8月，北京市H区国税局向甲公司送达《税务处理决定书》以及《税务行政处罚决定书》，认定甲公司与乙公司虚开增值税专用发票以及甲公司将部分虚开的增值税专用发票申报抵扣税款造成国家税款损失金额为482万元的事实，决定甲公司应当补缴增值税税款482万元，并处甲公司482万元的税务行政处罚金额。2014年北京市H区国税局2014年11月4日、12月4日作出扣押决定、强制执行决定，扣缴甲公司121万元税款。

　　2014年11月26日，北京市H区人民检察院就李某涉嫌犯串通投标罪、虚开增值税专用发票罪、甲公司涉嫌犯虚开增值税专用发票罪向H区人民法院提起公诉。2014年12月3日H区人民法院受理本案，12月16日公开开庭进行审理。

　　2015年2月4日，H区人民法院作出一审判决：（1）甲公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币100万元。（2）李某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年；犯串通投标罪，判处有期徒刑一年，并处罚金人民币100万元；决定执行有期徒刑五年六个月，并处罚金人民币100万元。（3）对甲公司、李某虚开增值税专用发票非法所得482万元和李某串通投标非法所得3448万元予以追缴，上缴国库。

　　二、华税点评

　　（一）梳理甲公司与李某分别应当承担的法律责任

　　1、甲公司应当承担的法律责任

　　根据刑事一审判决书以及《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，甲公司存在虚开增值税专用发票的税收违法行为，并已经构成虚开增值税专用发票罪，应当承担补缴增值税税款482万元、缴纳税务行政处罚金482万元的行政责任以及缴纳刑罚罚金100万元的刑事责任；同时，对甲公司因虚开增值税专用发票而取得的未缴税款非法所得482万元予以追缴。

　　2、李某应当承担的法律责任

　　根据刑事一审判决书，李某存在串通投标以及虚开增值税专用发票的违法行为，并已经构成串通投标罪和虚开增值税专用发票罪，应当承担有期徒刑合并刑期五年六个月以及罚金100万元；同时，对李某因串通投标取得的非法所得3448万元予以追缴，对李某因虚开增值税专用发票而取得的未缴税款非法所得482万元予以追缴。

　　（二）责任聚合与责任竞合之间的区别

　　法律责任作为法律实施的保障机制，是法律实现的重要构成部分，依据其法律性质的不同大致可分为刑事责任、行政责任、民事责任及违宪责任等类型，不同责任类型对应不同的法律部门。法律体系的日益复杂化、不同法律部门之间的交叉使得一个行为或者事实往往涉及多个法律部门，所对应的法律后果也呈现出不同的法律责任形式，发生责任的聚合或者竞合关系。

　　刑事责任与行政责任的聚合，是指行为人的同一违法行为具有刑事与行政双重违法性，且同时具备二者不同性质法律责任的构成要件，而由行为人同时承担刑事与行政两种不同性质法律责任的情形。以虚开增值税专用发票罪为例，某公司实施虚开增值税专用发票行为，一方面违反了我国税收方面的行政法律法规，另一方面又违反了刑法，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件，因此，该公司既要承担行政违法责任，又要承担刑事责任。责任聚合发生的原因主要在于违法行为主体具有双重身份，税务行政犯罪行为具有双重违法性，税务行政犯罪行为的后果具有双重性，刑事责任与行政责任具有独立性和非排他性。

　　通常情况下，刑事责任与行政责任不会发生竞合，大多以聚合的样态呈现，但也有例外。责任竞合主要存在于民事责任中，是指当事人的统一行为可能依照不同的民事法律规范而承担数个不同的法律责任。以侵权为例，侵权人实施了一个不法行为，违反了两个以上的民事法律规范，构成两个以上的民事责任，由于数个民事责任之间相互冲突，不法行为人最终只就其所实施的不法行为承担一个民事责任。由于民事责任的核心意义在于填补损失，因此，当不同规范同时构成并且共同指向一种损害的填补时，这些规范所产生的法律后果就产生相互冲突的关系，究竟采何种规范达到损失填补的目的，通常是由权益受害人通过请求权的行使来确定。

　　当然，刑事责任与行政责任中也会有一些竞合的状况产生。例如本案中甲公司的行政补税责任和刑事没收非法所得责任，两个责任均指向国家税款损失的填补，因此会发生冲突关系。但是，国家是一个抽象概念，相关国家机关应当代表国家行使权力损失的“追偿”，假如税务机关和法院均要求公司承担上述两个责任，则一份损失的填补存在两个执法主体以及两份法律责任，势必导致不公平。因此，在司法实践中，刑事责任与行政责任也会产生竞合的关系，需要在制度上建立明确的衔接机制加以解决。