三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解

     票据贴现利息费用在实践当中主要有三中类型：
     一是持票人把没有到期的汇票向银行申请贴现所产生的贴现利息；
     二是销售方与采购方在销售合同中约定，采购方向销售方开具银行承兑汇票或商业承兑汇票，并承诺向销售方承担因销售方向银行申请票据贴现所产生的票据贴现利息；
     三是持票人把没有到期的汇票向其他企业或社会中间机构进行贴现所产生的贴现利息。

     面对以上三类票据贴现利息在税法上应该如何处理？特别是后两种票据贴现利息的税务处理，困扰不少企业的财务人员、税务干部以及财税中介机构人员。

     本文主要基于我国现有的票据结算法规和相关政策，对以上三种票据贴现利息的涉税处理进行分析。
   （一）向银行申请票据贴现利息的税务处理
    按照《企业会计制度》的有关规定，企业将未到期的应收票据向银行贴现，贴现息应计入“财务费用”。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

    另外，商业汇票的持票人向银行办理贴现业务必须具备下列条件：
   （一）在银行开立存款帐户的企业法人以及其他组织；
   （二）与出票人或者直接前手具有真实的商业交易关系；
   （三）提供与其直接前手之前的增值税发票和商品发运单据复印件。

    基于以上政策法律规定，企业将未到期的应收票据向银行贴现，计入“财务费用”的贴现息在企业所得税前扣除必须具备以下条件：申请票据贴现的持票人与出票人或者直接前手具有真实的商业交易关系，否则不可以在企业所得税前进行扣除。

   （二）开出商业汇票，并合同约定承担对方贴现息的的税务处理
    在日常的交易往来中，往往存在一种现象：销售方把货物卖给采购方，由于采购方资金紧张，会向销售方开具商业或银行承兑汇票，销售方把该汇票向其开户行申请贴现，其中产生的票据贴现息，在采购合同中约定由采购方承担，销售方向银行贴现的票据贴现凭证给予采购方进行做账。这种采购方承担的票据贴现利息能否在采购方的企业所得税前扣除呢？销售方向采购方收取的票据贴现利息在税法上算不算价外费用，缴纳增值税呢？分析如下：

   《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）规定：“企业取得的发票没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申请退税。”《关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）规定：“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”根据这些税法规定，开出商业汇票，并合同约定承担对方票据贴现息，虽然获得对方给予的银行票据贴现凭证，但贴现凭证上不是开出商业汇票人的名字而是持票人的名字，是不可以税前扣除的。

    例如，甲购买原材料时，以商业汇票支付货款，并在采购合同中约定：“如果对方在汇票到期前到银行贴现，由甲承担票据贴现利息，并由对方把银行贴现息的票据转给甲方作为入账依据。”基于这种商业行为，由于甲企业未取得证明票据贴现息由自己承担的合法票据，而且这种票据贴现利息支出与与甲生产经营无关，故甲承担的这部分贴现息不能在税前扣除。

   《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
   （一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

   （二）同时符合以下条件的代垫运输费用：
    1、承运部门的运输费用发票开具给购买方的；
    2、纳税人将该项发票转交给购买方的。

   （三）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
    1、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
    2、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
    3、所收款项全额上缴财政。

   （四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。”

    基于以上政策规定，在销售业务中，销售方收取采购方承担的销售方（持票人）向银行申请票据贴现利息是一种价外费用，应向采购方开具增值税专用发票或普通销售发票，依法缴纳增值税，采购方凭销售方开具的增值税专用发票或普通销售发票进成本就可以在企业所得税前进行扣除。

    案  例：
    A企业销售100万货物（含税）给B企业，约定以现金支付。B企业因现金短缺，经A企业同意，以5个月后到期的银行承兑汇票支付，并以银行存款支付5个月的贴现利息1.5万元（银行同期贴现利率假设为3‰），A企业给B企业开具了1.5万元的收款收据。请分析1.5万元的税务处理。

     分  析：
     A企业给B企业开具1.5万元的收款收据，显然是不可以在B企业的企业所得税前进行扣除。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第十二条的规定，A企业向B企业收取的利息应视为价外费用，作为销售货款的一部分交纳增值税。如果货物发票已开具，则应就1.5万元的利息开具增值税专用发票或普通发票。如果开具增值税专用发票，货款按照价税分离的公式计算，即货款=15000元÷1.17=12820.51元，增值税=12820.51×17%=2179.49元。B企业必须取得A企业的发票才能在企业所得税税前扣除，如果取得增值税专用发票还可以抵扣进项。

   （三）向非金融企业贴现票据的贴现息的税务处理
    向非金融机构贴现票据主要是指票据持有人急需资金时，在没有真实交易的情况下，往往将票据向企业或中介机构进行贴现的行为。发生向非金融机构贴现票据时，非金融机构收取贴现利息后，往往向支付票据贴现利息的持票人开具收据。作为支付票据贴现利息的持票人能否在税前扣除该贴现利息成本呢？非金融机构贴现票据的行为是否违法行为呢？

   《支付结算办法》（银行[1997]393号）第六条规定：“银行是支付结算和资金清算的中介机构。未经中国人民银行批准的非银行金融机构和其他单位不得作为中介机构经营支付结算业务。但法律、行政法规另有规定的除外。”因此，作为未经过中国人民银行批准的主体从事支付结算业务属于一般违法行为。

     根据《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》（中华人民共和国国务院令第247号）的规定，非法金融业务活动，是指未经中国人民银行批准，擅自从事的下列活动：
    （一）非法吸收公众存款或者变相吸收公众存款；
    （二）未经依法批准，以任何名义向社会不特定对象进行的非法集资；
    （三）非法发放贷款、办理结算、票据贴现、资金拆借、信托投资、金融租赁、融资担保、外汇买卖；
    （四）中国人民银行认定的其他非法金融业务活动。
      因此，向未经中国人民银行批准，擅自从事票据贴现的中介机构，从事票据贴现业务，是一种非法金融业务活动，所产生的贴息支出不允许税前扣除。

    《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”因此，向中介机构申请票据贴现是没有发票的，平常只开收据，当地税务局不会给申请票据贴现的人开发票。

     基于以上政策分析，汇票持有人向非金融企业贴现票据所产生的贴现利息，是一种违法支出，是不可以在企业所得税前进行扣除的。

     ——作者：财政部财政科学研究所 肖太寿博士