《企业会计准则》执行中的热点问题

　　“会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行账务处理的方法。我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定的，其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统的做法，明确了会计确认、计量报告构成会计准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要帐务处理，作为准则应用指南的附录。国际会计准则不涉及会计记录，主要是规范会计确认、计量、报告，会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国目前乃至相当长的时期内，还不能缺少对会计记录的规范，这样的设计和安排，能够使会计准则更具有操作性，便于会计准则体系全面地贯彻实施。”

　　一、新会计科目设置的指导思想

　　1、与国际惯例趋同

　　将会计科目设置与使用的自主权逐渐回归企业：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。”“会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可以结合实际情况自行确定会计科目编号”。不再要求企业执行统一的会计科目编号。

　　2、尽可能取消过渡性科目，限制了企业调节各期利润的操纵空间

　　如：“待摊费用”、“预提费用”、“待转库存商品差价”、“待转资产价值”、“股权投资准备”、“接受非现金资产捐赠准备”等。

　　3、科目名称与核算内容更贴近

　　使报表编制主体与报表使用者通过会计科目能够直观地看到核算内容，无需查找文件说明了解某会计科目反映的经济内容。如：对环境变化反映敏感的资产、负债科目以持有目的、市场条件与管理要求的特点命名，如：“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“投资性房地产”、“交易性金融负债”等。

　　4、简化会计科目，提高会计信息清晰度

　　使报表编制主体操作更简明、高效；使报表使用者能够更清楚地看到企业财务状况与经营业绩的轮廓与线条，清醒地评价过去、准确地预测未来。如，将销售环节以外的应收款项全部归入“其他应收款”（仅限于流动资产）；不再按材料用途设置科目，仅设“原材料”与“周转材料”；对非日常活动的“利得”、“损失”仅设“营业外收入”与“营业外支出”等。

　　二、新会计科目框架体系变化

　　1、打破历史框架

　　将会计科目设置为六类：除过去的五类外，增设了资产、负债双重性科目——共同类科目，如“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等。该类科目在资产负债表中如何归类，取决于余额的方向，当余额为借方时，作为资产，当余额在贷方时，作为负债。

　　2、涵盖所有行业

　　156个会计科目包括：一般工商企业、金融行业、农业、采掘业等各行业交易事项使用的会计科目。《企业会计制度》设置了85个会计科目，仅限于一般工商企业。

　　3、适应资产负债表按“净值”列示资产、负债的变化

　　将“调整科目”与“被调整科目”作为同类科目，如：“未确认融资费用”，作为“长期负债”的抵减科目，被重分类为负债科目。但是，《企业会计制度》将此科目作为资产科目，这种分类错误导致在财务报表中高估资产，低估负债，使“报表财务状况”虚假繁荣。

　　4、根据不同资产、负债特性与持有目的设置会计科目

　　根据不同资产、负债的计价模式设计会计科目，如：采用成本计价模式的资产，设置“减值准备”调整科目；采用公允值计价模式的资产、负债，设置“成本”与“公允价值变动”明细科目，以便掌握初始成本与持有价值的变动情况。

　　三、一般企业常用会计科目的设置变化及原因分析

　　（一）新准则增设科目的原因分析

　　1、资产的重新分类

　　（1）对外投资重新分类。过去投资按持有时间与投资性质分为“短期投资”与“长期投资”：“债权投资”与“股权投资”。新准则将对外投资按：持有目的、市场条件、风险管理要求划分为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”。

　　（2）固定资产、无形资产、存货（房地产企业）重新分类，分离出“投资性房地产”。

　　表1　一般企业常用会计科目的设置（见附件）

　　2、弥补过去的缺陷

　　（1）过去没有设置“长期应收款”科目，使应收款项全部计入流动资产，导致美化财务状况的报表效果。

　　（2）过去没有设置“应付利息”科目，不区分“应收利息”与“应计利息”，使长期负债中的应付利息计入长期负债。而实质上，应付利息为短期负债，尽管是长期负债的，但由于偿付方式为分期付息，到期还本；而应计利息为长期负债，因偿付方式为到期一次还本付息。

　　3、引入新的计价模式

　　（1）由于引入“公允值计价模式”，因此，将公允值计量的资产、负债增设了“交易性的金融资产”、“交易性的金融负债”、“投资性房地产”、“可供出售的金融资产”。

　　（2）由于公允值计价模式区分为公允值变动计入当期损益与计入权益两种类型，因此为“公允值计量，且其变动计入当期损溢的资产、负债”，增设“公允价值变动损溢”科目，以核算资产、负债持有期间公允价值变动损溢。

　　（3）由于引入货币时间价值概念，对递延收入需要分离融资性收益，因此，增设了“未实现融资收益”科目。

　　（4）由于《租赁》准则引入了未担保余值概念，增设了“未担保余值”科目。

　　（5）所得税会计引入“资产负债表债务法”。过去采用“应付税款法”或“损益表债务法”。因此，增设了“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目，并在“所得税费用”总账科目下分设“当期所得税费用”与“递延所得税费用”明细科目。“递延所得税资产”用于记录可抵扣暂时性差异：“递延所得税负债”用于记录应纳税暂时性差异。这两个科目与《企业会计制度》中的“递延税款”的区别在于：前者记录资产、负债的暂时性差异；后者记录收入、费用的时间性差异，角度不同、涵盖面不同（暂时性差异涵盖面更完整）。

　　4、会计准则的修订

　　由于《无形资产》准则的修订，导致增设了“商誉”、“研发支出”科目。

　　（1）新准则界定的无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。不包括不可辨认的无形资产，因此商誉不再是无形资产。

　　（2）新准则规定：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足规定的各条件，可以确认无形资产。 因此，增设“研发支出”科目，归集、计算自创无形资产费用、成本。

　　5、公司法的修订

　　修改后的《公司法》（2005）规定：“公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）减少公司注册资本；（二）与持有本公司股份的其他公司合并；（三）将股份奖励给本公司职工；（四）股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。” 企业为上述（二）、（三）、（四）原因导致的回购本公司股票（且不注销），增设“库存股”科目。

　　6、金融市场发展需要

　　考虑融入国际经济组织后，我国金融市场将会很快融入国际市场，金融商品不断地增加，以及企业财务管理者金融意识的强化，金融工具在企业中应用会不断增加。因此，增设了“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等共同类科目。

　　7、区分“一般收益”与“虚拟收益”

　　为使报表使用者更准确地评价经营者业绩及预测企业未来，在损益类中增设了“资产减值损失”（未导致现金流出的虚拟损失），与“公允价值变动损益”（未导致现金流出、流入的虚拟损益）。

　　8、其他原因

　　（1）政府补助核算方法的改变，增设了“递延收益”科目，核算与资产相关及与未来收益相关的政府补助。不再以取得政府补助时确认当期收益，而采取递延确认的方式。

　　（2）由于颁布了《职工薪酬》准则（过去没有这一准则），增设了“应付职工薪酬”科目。该科目并非过去“应付工资”与“应付福利费”的简单合并。因为职工薪酬的内容不仅局限于工资与福利费。

　　（3）按材料价值转移方式设置科目，增设了“周转材料”科目。该科目并非过去的“包装物”、“低值易耗品”的合并，而是强调多次使用、价值逐渐转移（随产品一同销售的包装物不在本科目内核算）。

　　（4）有些新科目因核算内容与过去有些小的变化导致名称上有些微调。如“其他业务成本”、“销售费用”、“营业税金及附加”等。

　　（二）新准则取消科目的原因分析

　　1、弥补过去《制度》的缺陷

　　如：取消“待摊费用”、“预提费用”、“待转库存商品差价”等过渡性科目，减少企业利用过渡性科目调节利润的空间（但如企业根据权责发生制原则，仍需要过渡性科目的可增设）。

　　2、修订了会计准则

　　（1）《收入》准则的修订：分期收款销售不再按合同收款日确认收入，而是满足收入确认条件时一次确认收入（分离融资性质的收益），因此，取消了“分期收款发出商品”。

　　（2）《投资》准则的修订不再按持有时间划分投资，取消了“短期投资”、“短期投资跌价准备”与“长期债权投资”科目。

　　3、由于个别事项核算变化

　　（1）接受捐赠事项不再区分现金与非现金资产，接受捐赠时直接计入当期“营业外收入”。因此取消“待转资产价值”科目。

　　（2）商品销售回购业务，作为负债处理，销售时，借计“银行存款”、贷计“其他应付款”（回购时作相反分录）。因此，取消“待转库存商品差价”科目。这一改变，纠正了过去回购业务形成表外负债的缺陷。

　　4、简化科目设置的需要

　　（1）取消了“应收补贴款”，该项内容计入“其他应收款”。

　　（2）取消了“委托代销商品”，该项内容计入“发出商品”。

　　（3）取消了“包装物”、“自制半成品”，计入“原材料”。

　　除上述增减变化外，有些会计科目名称没有变化但是核算内容与计量方法也发生了较大的变动。相关内容在《新会计准则变化点及案例说明——会计科目转换、变化与使用》一书中作了详细地阐述。