财产税总论：应税、免税与估价

一、财产税简介

财产税建立的基础是经济个体的财富，如房屋、土地与有价证券等，因此，在财产税的架构中，财产价值的评估，以及评估的方法与程序，是财产税税率以外最具关键的问题。在财产税课征时，有两个基本原则被先进国家奉行不渝，此即“所有有形个人财产，除了豁免规定外，都是可以征税的”，以及“财产税是针对财产而非针对个人课税。”

财产税（Property tax 或 Millage tax）是一种从价税（ad valorem tax）， 财产所有者必须就其拥有的财产价值课税。财产税在西方先进国家被界定为：一般而言，财产税是市政当局就其行政区域内的不动产所有者课征的税收，计税依据是财产的价值。财产有三大种类：土地、土地改良物（人造的不动产，如建筑物）和动产（人造的动产）。表达不动产的三个英文词汇，如real estate, real property和realty都包含了土地以及土地上的改良物。税务当局需要就财产的价值进行估价，以金钱价格表达出财产的价值，财产税就是对财产价值一定比例的课征。当然，财产税的表现形式在不同国家与不同地区会有所不同。

财产税有两种不同形式的税制：一是对财产的公允市场价值课税，这是一种从价税；二是根据受益程度进行课税。财产税的税率通常是采取百分比。财产税税率也被表达为permille，即厘计税率（millage rate）或厘计征收（mill levy），即对财产价值每一千货币单位的课税额。

对于财产税，孙中山先生曾有过评论:“欲本国工商业之发达，当收天然税，而不收人工税。人工税如亡清政府之厘金、盐税，均有害于民。天然税如耕地税、房地税，只收其价1%或2%，于平民无痛苦也。至于旧政有土地买卖印契之税，当抽9%；此在今日则不行，因买卖不常有，而换契则必一律通行，故当从而减轻至值百抽三或值百抽五。”孙中山先生在1905年8月的《同盟会宣言》里，也涉及到财产税问题：“（四）平均地权。文明之福祉，国民平等以亭之。当改良社会经济组织，核定天下地价。其现有之地价，仍属原主所有，革命后社会改良进步之增价，则归于国家，为国民所共享。肇造社会的国家，俾家给人足，四海之内，无一夫不获其所。敢有垄断以制国民之生命者，与众弃之！”其提到土地之增价，应归于国家，这显然成为开征土地增值税的依据。  

从理论上讲，在国际上财产税（尤其是房地产税）是很优良的一种税种。从防止逃避税的角度言，房地产税是不动产税，课税对象不能移动且不易隐蔽，因而逃避房地产税一般很困难。其次，房地产税能在地方政府提供公共服务与财产价值之间建立连结，即房地产税的纳税人缴纳财产税与接受地方政府的服务相关联，这正好符合税法上“受益原则”的理论。第三，财产税一般由地方政府征收，正好满足地方自治的要求。第四，财产税的可见度很高，这种可见度迫使政府要正确地运用税金，承担起政府的责任。

但是，财产税在实际的运作中也存在很多的缺陷，常见的问题主要有三个方面：

一是财产税的税基容易被侵蚀。财产税经常有免税规定，如对教堂、学校和政府机关的免税。还有财产税的税基有限，土地和房产的数量总是受到限制的，不可能无限地增长。

二是财产税的税率比较低。国际上财产税的税率一般在0.5%至1.0%，不可能太高。

三是财产税不受欢迎。财产税的可见度很高，市场价值体系容易波动，还有在消耗资源与政治上执行成本较大。财产税不容易改革，政治考量往往压倒经济考量。这些不利因素都使得财产税不受欢迎。

二、财产税的应税

（一）澳大利亚

澳大利亚的财产税也被称为财产差饷（property

rate）或土地差饷（land rate）。土地差饷和缴纳次数由地方议会决定。地方有土地估价师，专门评估土地的价值。土地的估值只包括土地的价值，不包括土地上现存的住宅。土地的评估价值决定差饷的课征总额，依据土地方位与价值的不同，差饷课征数额从每个季度100澳元至1000澳元不等。按季度缴纳最为普遍，但缴纳次数有地域差异。在澳大利亚，财产所有人还要缴纳水费。一些地方议会将缴纳水费写入差饷的通告，并将水费与土地差饷分类列举，但有些地方议会采取分开征收。市政当局可以选择由使用者一次性支付水费，或两者任选其一。准买家在购买之前，可以在地方议会查询土地差饷与水费的详细资料。

（二）加拿大

加拿大的许多省份都开征财产税，财产税是对土地的当前用途以及土地的价值课税。财产税是大多数市政当局的主要财政收入来源。在同一省份，财产税的征收在不同的市政当局会有所不同，但省一级的立法通常会就评税与估价标准做出统一的规定。依据不同的再估价周期，大多数省份逐步采取以市场价值标准来实现税法上的估价目的。许多省份已经确立以每一年度为重新估价周期，而其他省份的重估价周期则更长。在安大略省，对于大多数财产（包括住宅和农地等），已经逐步采用登记在财产估价通告上的估价来计算财产税，即以税率乘以通告上的估价来计税。在某些情形下，对于商业、工业或多功能住宅财产，省政府或市政府可能实施措施，来影响财产的实际税负。

（三）印度

印度的财产税或房产税是一种地方税，是对业主的建筑物或附属的土地课税。印度的财产税更接近美国式的财产税，而迥异于英国式消费税类型的差饷。邦拥有税权，法律授权给地方机构，并规定了估价的方法、税率级距和征收程序。 税基是每年对不动产评估的征税估定价值（ARV）或以地区为基础的额定等级。对于业主自用和其他不产出租金的财产，评估则以成本为基础，适用一定的成本率（通常是6%），然后将其转换成征税估定价值（ARV）。闲置地一般免税，中央政府的财产也免税，但是依据行政命令可以收取服务费用。根据互惠原则，外国使团的财产可以享受免税待遇。财产税通常伴随其他一系列的服务税，如水税、排水税、卫生税、照明税，这些税收都采用同一个税基。税率结构的特点是，对乡村财产采用比例税率，对城镇财产采用适度的累进税率。据反映，财产税在城镇实施有效，但在乡村难以推行，主要受到纳税人的抵制。

（四）小结

对于不动产开征财产税，是国际普遍做法。但由于财产税一般由地方政府征收，用来支应地方公共开支，税收可见度高，人民的反弹比较大。对于不动产课征财产税，有些国家将土地与房产分开征收，有些国家则将土地与房产合一征收，具体差异甚大。很多国家的做法是，充分利用财产税的税基，在征收财产税时，一并捆绑征收其他税收，如相应的水费、卫生税等。有些国家，基于公共政策需要，将财产划分为一级市场与二级市场，采用不同的税率或不同的减免税待遇。政府也可能采取行政措施干预不动产的实际税负。

三、财产税的免税

（一）台湾地区

税收的优惠减免设计，主要是基于国民基本生活照顾以及政策性考虑。台湾学者蔡吉源先生以台湾的土地增值税为例，就税收优惠作了总结，即关于土地增值税所规定的部分优惠减免项目及其问题略述如下：1.住为民生之基本必需品，对其课税有形成累退的现象，将加重中低收入者之负担。故针对土地所有权人出售自用住宅土地，给予有限制的优惠。所谓限制包括：(1)一人一生仅适用一次；(2)土地出售前一年内不得为营业使用或出租；(3)出售土地之面积在限定范围内(都市土地面积三公亩(90.75坪)，非都市土地面积七公亩(211.75坪))才享有优惠税率10%。2.为增进社会福利，依现行规定对私人捐赠供兴办社会福利事业及兴学之用地，免征土地增值税。但须符合三项要件：(1)受赠人为财团法人；(2)法人章程载明法人解散时其剩余财产归属当地地方政府所有；(3)捐赠人未以任何方式取得所捐赠土地之利益。3.基于农业为民生之基础，现行规定对于农业用地移转后继续为农业使用之土地，不课土地增值税。但若变更为非农业用地而移转，则需以变更权利当日之公告现值为原地价，课征土地增值税。为求税负之公平性，原则上优惠与减免的范围应尽量缩减，以防杜取巧者钻法律漏洞。