建议税收征管法修订时 明确实质课税原则

　　2018年9月的文章——

改进税收征管法，可从这四点入手

　　一如民法总则之于私法秩序，税收征管法是建构和规制公法秩序的重要法律。如何制定并修改好一部税收征管法，对于现代国家治理和法治建设至关重要。观察税收征管法修法的一个重要视角和标准，就是征纳关系平衡，也就是公权力和私权利之间的关系处于平衡状态，公权力不至于过分强势，而行政相对人也能够在法律允许的范围内，享受法治、自由、安全和秩序等制度红利。只有权力运行和权利保护二者互相平衡，相得益彰，税收法治才能名至实归。

　　笔者认为，为了修订出一部称之为良法的税收征管法，在肯定2015年税收征管法修订草案(征求意见稿)框架不变的基础上，至少可以有如下改进。

　　1统一概念，借鉴民事诉讼法和行政诉讼法的概念构造，增加“征纳关系参加人”“征纳关系参与人”定义条款。

　　拟定合同文本，首先应明确并定义合同主体，否则，权利义务关系无从架构，这几乎是制定合同、拟定法律文本的一般规律。为此，建议将修订草案第四条增加第二款：“参加税收征纳关系享有实体权利、承担实体义务和程序义务的主体为征纳关系参加人。参加税收征纳关系，不享有实体权利，但享有程序权利、承担程序义务的主体是税收征纳关系参与人。”

　　税收征管法的征纳关系中存在两类主体，一类是享有实体权利、承担实体义务和程序性义务的主体，这类主体叫“征纳关系参加人”，这类主体有：

　　1.纳税人;

　　2.扣缴义务人(代扣代缴义务人、代征代缴义务人)、委托代征人;

　　3.代缴人包括纳税担保代缴人、被行使税收代位权的代缴人、商事交易安排的代缴人等;

　　4.涉税交易相对人包括承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等。

　　另一类是不享有实体权利，但承担实体或程序义务的主体，其负有提供涉税信息的义务，违反提供义务可能涉及财产行政处罚。比如：5.行政机关和银行，其可能因违反信息提供义务，遭受金钱罚，但救济程序上不适用修订草案第一百二十六条第一款复议前置规则。行政机关和银行作为税收信息提供主体，可称为“征纳关系参与人”。

　　上述五类主体，合称为“征纳关系参与人”。因此，“征纳关系参与人”概念涵盖“征纳关系参加人”的概念。相应地，下列条款中出现的“其他当事人”“当事人”“有关单位和个人”“与纳税相关第三方”“涉税当事人”“其他有关单位和个人”等概念比较混乱，不够严谨。因此，建议予以规范：

　　宜将修订草案第六条“其他当事人”改为“其他征纳关系参与人”;

　　第七条第二款“有关单位和个人”改为“征纳关系参加人”、第十一条“当事人”改为“征纳关系参加人”、第十四条“或者税收违法案件”改为“其他征纳关系参加人或者案件查处结果”、第三十条“与纳税相关的第三方”改为“征纳关系参加人”;

　　第八十八条第(四)款“涉税当事人”改为“征纳关系参与人”、第九十一条“其他当事人”改为“征纳关系参与人”、第一百一十一条“其他有关单位和个人”改为“其他征纳关系参与人”。

　　相应地，在法律文本中增加税款约定代缴条款，以符合税款代缴日益增多的实际，方便税款入库。完善扣缴义务人(代扣代缴、代征代缴)、受托代征人法律责任条款，使其行政法律责任趋于一致。

　　2修改总则条款，使税收征管法具有现代税法的精神气质，符合税收管理现代化理念。

　　建议将修订草案第一条的宗旨条款修改成：“为了规范税收征收和缴纳行为，促进税法遵从和信赖合作，保障税务机关依法征税，保护纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参与人的合法权益，根据宪法制定本法。”本条增加“信赖合作”的宗旨，以便为分则的涉税信息共享、事先裁定、预约定价安排、税额确认制度中的自我评定等，预留制度空间。

　　在修订草案第六条第一款置入“正当程序”原则，第三款置入“信赖利益保护原则”，以便为分则的相关制度安排，比如税额确认、特别纳税调整、税款核定、税案移送等实施听证制度，提供总则的原则性条款支持。第十二条第一款增加“法律”二字，修改为：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务和法律素质。”第十二条增加第二款：“国家建立税务执法人员职业资格制度和税务代理人资格准入制度，具体办法由国务院制定。”

　　建议增加税法适用、解释机构条款，删除“无偿提供纳税咨询服务”条款。税收法定不排除税务机关的税法解释权。当前国家税务总局没有专门负责税法解释的机构，基层税务机关和纳税人就税法适用问题，经常无所适从，政出多门，也增加了执法风险。为此，建议修订草案第十条增加第一款：“国家税务主管部门设立专门承担税法适用和解释职能的机构，负责事先裁定、个案批复、重大行政复议案件、重大行政诉讼案件应诉等疑难、复杂税法适用和解释工作。”第十条第二款修改为：“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规、规章和规范性文件，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供税收法律、法规、规章、规范性文件等信息。为纳税人纳税申报提供帮助，但本法第五十二条规定的事先裁定除外。”

　　3修改权利保护条款，使税收征管法成为具有现代精神气质的纳税人权利保护之法。

　　建议在修订草案总则中完善纳税人权利保护条款，使税收征管法具有完善的纳税人权利保护体系。全面完善第十一条，赋予纳税人(征纳关系参加人)税收法律、法规、规范性文件的参与制定权、被听取意见权;纳税人享有被告知、被帮助和被聆听的权利;税务机关应当帮助纳税人理解和履行其纳税义务，对纳税人做出的任何决定，税务机关应向其解释决定的事实、理由和依据，并听取纳税人陈述与申辩;在任何调查中，允许纳税人的税务顾问或法律顾问到场。纳税人享有仅缴付正确税款的权利;税务机关应秉持诚实、公正的态度，保证纳税人仅支付依法应纳的税款，同时保证所有的抵扣、补贴以及其他可以享受的待遇都能得到正确的适用。纳税人享有纳税权利，税务机关不得拒绝。

　　建议增加纳税人修正申报条款，且依据诚信推定原则，无论修正申报时纳税数额是增加还是减少，都由纳税人自己承担申报真实合法完整的责任，归权于纳税人，亦还责于纳税人。增加纳税人参与权也即听证权的条款，是法律文本具有民主行政气质的体现。具体在税额确认(评定)、特别纳税调整(反避税)、税款核定、大额行政处罚、采取税收保全措施或强制措施(解除时宜通知纳税人)、涉税案件移送时、通知出口退税、停止供应发票等，赋予纳税人听证权，或者参与权，税务机关应该听取纳税人的申辩、陈述和举证，并记录在案，以体现民主行政和参与行政的现代价值理念。

　　建议把税收征管法征收范围扩充到“费”。这主要是解决执法主体的权限问题，使中央的重大改革决策落实在法律修订中。不过，在程序法上，“费”的征收不能等同于“税”，比如保全和强制执行等程序就不能适用，可以预留相应的授权条款。

　　4修改现行税收征管法第八十八条的“两个前置”条款，还纳税人以救济权。

　　建议废除现行税收征管法第八十八条关于税款的“两个前置”。从情理上讲，纳税人与税务机关既然是信赖合作关系，税法遵从和诚信推定又改变了现法律文本的精神气质，加之纳税人与税务机关系反复、多次博弈与合作的关系，因此，纳税人在提起复议和诉讼之前，会反复权衡，慎之又慎。这就减少了诉讼激增的危险。

　　为了保障国库收入，可以对原告设置特定行为限制。比如，设置原告、原告公司实际控制人或高管的出入境限制、大额消费限制、转让不动产、处置无形资产或特定动产的限制、清算解算公司的限制、减少注册资本限制、处置债权限制、投资融资限制，等等。在健全的涉税信息情报制度、税收信用评级制度配套之下，这些限制措施，能够对恶意起诉者起到巨大的威慑作用。另外，若原告胜诉，诉讼期间税收利息终止计算;若原告败诉，税收利息计算至判决生效之日止，而且，判决生效之日至判决履行执行之日的利息，应连续计算。为鼓励优先选择复议途径维权，发挥行政复议自我纠错和解决纠纷的积极功能，可以规定，若申请人复议请求成立，复议期间的利息终止计算;复议维持的，税收利息应连续计算。

　　来源：中国税务报 作者：滕祥志 作者单位：中国社会科学院财经战略研究院 2018.9.10