《已证实虚开通知单》可诉性研究——以9个法院生效裁判为例

　　近年来，随着查处虚开增值税专用发票案件的深入开展，《已证实虚开通知单》越来越引起企业和法律界人士的重视。对《已证实虚开通知单》的可诉性，业界争议颇大，税务机关处理稍有不慎，容易引发税企争议甚至对簿公堂。本文试图从已生效法院裁判案例出发，对《已证实虚开通知单》的可诉性问题进行研究，探究《已证实虚开通知单》的正确运用及改进方向。

　　一、《已证实虚开通知单》的渊源及税务定性

　　《已证实虚开通知单》（下称“《通知单》”）是税务局稽查局（下称“委托方”）在查办税收违法案件中确定被检查单位构成虚开发票违法行为时，在向虚开发票受票单位管辖地税务局稽查局（下称“受托方”）发送《税收违法案件协查函》的同时，附加寄送的一份税务内部文书。《通知单》以一户一函的形式出具，随附认定虚开的证据资料和虚开的发票清单。

　　1.1《已证实虚开通知单》的渊源

　　《通知单》是《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号，下称《发票协查办法》）中涉及的一种文书，最早以该名称命名的文书出自《增值税抵扣凭证协查管理办法》（国税发〔2008〕51号，现已废止），其前身可追溯到《增值税专用发票协查管理办法》（国税发〔2000〕180号，现已废止）中的《已证实虚开的增值税专用发票通知单》。

　　《发票协查办法》中对《通知单》的出具及收到《通知单》的查处均有明确的规定。《通知单》应按照一户一函的形式由委托方出具，随附证据材料和逐页加盖公章的虚开发票清单。收到《通知单》的受托方应按照《税务稽查工作规程》对受票单位立案检查，并将检查结果回复委托方。

　　1.2《通知单》的税务定性

　　文书的性质首先体现在文书的名称上，《通知单》也不例外。根据词义，《已证实虚开通知单》可以从名称中提炼出四层内涵：（1）“已”表示完成时态，即“证实”工作已经完成；（2）“证实”表示有客观证据证明某一事件的真实存在，即出具《通知单》的委托方已经通过证据证实了虚开发票的事实；（3）“虚开”表示开票单位的行为违反增值税发票管理规定，即可以定义为税务上的虚开发票行为；（4）“通知单”表明该文书是用来通知受托方的，文书的相对人是受托方而非受票单位，更未赋予依据文书直接查处受票单位的作用。

　　从以上分析可以看出，《通知单》是异地税务局稽查局之间根据规范性文件（《发票协查办法》）设定的一种税务内部协查文书，其效力不涉及外部，是受托方对受票单位进行税务立案检查的线索文件，是税务稽查的阶段性行为。受托方不能直接依据《通知单》对受票单位进行税务行政处理和行政处罚，而是要按照《税务稽查工作规程》的要求，履行立案、检查、审理、执行程序，取得与《通知单》相互印证的证据，形成证据链证明受票单位存在接受虚开发票行为，才能对受票单位进行行政处理和行政处罚。

　　二、法院裁判案例对《已证实虚开通知单》可诉性的认定

　　基于一般的行政法原理，行政机关内部文书不是法院行政诉讼的受案范围。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第一条第二款第（五）项规定：“下列行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围：……（五）行政机关作出的不产生外部法律效力的行为”。该司法解释将行政机关的内部行政行为排除在行政诉讼受案范围之外，否定了行政机关内部行政行为的可诉性，除非行政机关的内部行政行为已经外化产生外部法律效力。（内部行政行为外化产生外部法律效力的可诉性，可参考最高人民法院2013年11月8日以法〔2013〕241号文件发布的第五批指导案例22号“魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案”，本文不赘述。）

　　笔者在中国裁判文书网以“已证实虚开通知单”为关键字，检索全网，截止到2019年9月底，共搜集到9个（限于检索条件，该类案例可能有遗漏）由受票单位以撤销《已证实虚开通知单》为主要诉求起诉出具《通知单》的税局局稽查局或税务行政复议机关的案例，无一例外，原告均败诉。收集到的所有诉讼案例，原告均有代理律师参加诉讼。基于现有的法律规定和规范性文件对《通知单》定性，《通知单》的不可诉性是明确的，代理律师作为专业的法律从业者，应该非常清楚此类诉讼的败诉风险，如此飞蛾扑火的行为，个中原因值得深思。

　　2.1已生效裁判案例的基本情况

　　9个裁判生效的案例中，按法院属地分，江苏4个，福建1个，重庆1个，贵州1个，广西2个。福建法院审理的案例系开票单位起诉委托方，重庆法院审理的案例系《通知单》认定虚开发票受票单位起诉委托方，其余7个案例均由受票单位先行向委托方的上级税务机关申请对《通知单》进行行政复议，委托方上级税务机关作出行政复议不予受理决定书后，受票单位再向法院起诉要求撤销复议机关作出的不予受理决定书。值得注意的是，江苏省扬州市中级人民法院审理的中铝山东工程技术有限公司诉宝应县国家税务局稽查局要求撤销《通知单》案、贵州省遵义市中级人民法院审理的株洲市腾宇科技有限公司诉遵义市国家税务局稽查局要求撤销《通知单》案，均为受票单位在申请行政复议后既对复议机关作出的不予受理决定书提起诉讼，同时又对委托方出具《通知单》直接提起行政诉讼，法院均对后一行政诉讼裁定为重复诉讼而驳回起诉，只受理受票单位对复议机关作出的不予受理决定提起的行政诉讼。

　　2.2企业败诉原因分析

　　9个案例，企业均在程序审查阶段就已经败诉，2例被裁定驳回起诉，7例行政复议不予受理，诉至法院被判决驳回诉讼请求，维持行政机关作出的不予受理决定书。

　　各地法院判决的理由大同小异，均认定《通知单》是税务机关内部行政行为且未外化为外部行政行为，对受票单位不产生直接影响，因此《通知单》不属于行政机关行政复议的受理范围，也不属于人民法院行政诉讼的受案范围。

　　三、化解《通知单》引发税企纠纷的矛盾症结

　　《通知单》引发税企纠纷，笔者分析主要原因有三。一是纳税人受《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“缴纳税款、复议前置”的限制，无力缴税，因此丧失了对税务处理决定书提起复议和诉讼的救济权利；二是受票单位出于对本地直属税务机关日常行政管理权的敬畏，不敢对作出税务处理决定书或税务处罚决定书的税务机关提起行政复议和行政诉讼；三是对受票单位作出税务处理决定或税务处罚决定书的受托方以《通知单》作为主要证据，受托方未能全面系统的对受票单位取得虚开增值税发票的行为进行充分调查取证。要化解《通知单》引发的税企矛盾，需要税务机关和企业对《通知单》有正确的认识和应用。

　　3.1委托方不能滥用《通知单》

　　《发票协查办法》第九条规定，委托方只有在“已经确定虚开发票案件的协查”时，才能向受托方出具《通知单》，并附相关证实虚开的证据资料。由此可知，《通知单》的出具受到严格限制。委托方出具《通知单》必须是对已经证实的虚开发票违法案件。这里需要着重强调的是，委托方发出《通知单》，必须所附详实的证明虚开的证据材料，不能简单用案情介绍等自己组织的文字材料作为虚开的证据，必须有证明虚开的原始证据。

　　3.2受托方应正确看待《通知单》

　　受托税务机关收到《通知单》，按照《发票协查办法》规定，应对受票单位立案检查。检查过程中，受托方应坚持全面取证。既要收集能够证实受托方违法违规的证据，还要认真听取受票单位的申辩，如果受票单位能够提供证明不是接受虚开的证据，也要全面收集。证实虚开着重从交易对手、货物流向、资金流向、发票流向等方面着手全面收集客观证据。有确实证据证明受票单位接受虚开的，应按规定查出，没有证据或现有证据不足以证明受票单位接受虚开的，也应实事求是办案，切不可将不是虚开的案件以受票单位“善意接受虚开发票”结案。

　　3.3受票单位应理性应对《通知单》

　　受票单位因《通知单》被受托方立案检查是一件不幸的事情。应对接受虚开发票案件的检查，首先要树立正确的观念，自查业务过程，尤其是对业务经办人员要讲清利害关系，要求经办人员详细如实回忆业务过程，形成经办人员的业务经过书面材料，包括明确交易对手是谁，货物物流轨迹，款项支付途径等，将业务经办人员的书面业务经过材料与企业留存的交易原始凭证进行核对，客观判断是否存在接受虚开发票的情形。基于客观判断的基础上，向税务稽查机关提交申辩材料。

　　如税务机关最后定性结案的处理结果不符合企业的预期，企业应充分评估自身情况，必要时可以通过行政复议了解税务机关对案件定性的证据材料，行政复议还不服的，再行使诉讼救济权利。笔者不赞同采用绕过税务处理决定书和处罚决定书，直接对发出《通知单》的委托方税务机关提起行政诉讼。

　　四、《通知单》的正确运用和改进方向

　　《通知单》是税务机关查处发票违法行为的重要手段，委托方可以在自身掌握证据的基础上初步判定虚开发票行为，通过《通知单》进行发票协查，进一步充实判定虚开的证据，验证定性虚开的正确性。委托方要用好这一稽查工具，但不能滥用，应严格依法依规使用。

　　4.1《通知单》不能扩大使用范围

　　《通知单》的出具有严格的应用范围。根据《发票协查办法》规定，只有在已经确定虚开发票案件的协查中才能使用《通知单》。需要注意的是，虚开发票包括“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”四种情况，委托方只有已经证实开票单位存在“为他人虚开”行为时，才能向受托方出具《通知单》，开票单位存在其他三种虚开情形时不得出具《通知单》。

　　日常工作中，税务机关还需要注意《通知单》不能和异常增值税扣税凭证混用。异常增值税扣税凭证是税务机关根据《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，下称“《76号公告》”），对被认定为走逃（失联）企业在存续经营期间开具的符合《76号公告》第二条第（一）项规定的增值税专用发票的特别称谓。即使走逃（失联）企业开具的增值税专用发票被认定为异常增值税扣税凭证，委托方也不能向受托方出具《通知单》，而是应该按照《异常增值税扣税凭证处理操作规程（试行）》（税总发〔2017〕46号）规定的处理工作流程进行处理。

　　4.2委托方要重视《通知单》的随附证据

　　基于《发票协查办法》对《通知单》的定性，《已证实虚开通知单》必须是委托方有确凿证据已经对开票方定性为虚开行为时才能出具。为使受托方在检查过程中更具针对性，有的放矢，委托方应将已掌握的定性虚开的证据完整发送受托方，使受托方对虚开案件有全貌了解，立案检查的取证方向更具针对性，受托方的检查取证和委托方的证据更能相互验证，形成完整证据链证明受票单位确实是接受虚开，有利于让受票单位接受最终处理结果，案结事了。

　　4.3《通知单》不能成为查处受票单位的主要证据

　　实务中，限于稽查手段有限，受托方收到《通知单》后对受票单位进行检查，在取证时往往过分依赖《通知单》，对受票单位与开票单位之间的交易过程简单采用笔录、收集记账凭证、账册等材料作为《通知单》的补充证据，最后对受票单位以接受虚开定性结案，作出税务处理决定书和处罚决定书。以《通知单》作为主要证据作出的税务处理和处罚结果，如果被受票单位提起行政复议或行政诉讼，税务机关存在很大的败诉风险。

　　五、结论

　　通过对《通知单》起源、性质及实务的分析，我们可以得出结论：《通知单》是税务机关的内部过程性文书，不单独对外发生法律效力，是不可诉的内部行政行为。税务机关和企业均应正确对待《通知单》，受托方税务机关不能将《通知单》作为定性取得虚开的主要证据，企业也不能认为委托方税务机关发出《通知单》的行政行为违法，单就《通知单》径向委托方税务机关提起行政诉讼。