会计制度与税法的差异（五）

1、应纳税企业整体资产转让的所得税处理

一般情况下，企业整体资产转让改组中发生的经济业务可能涉及的当事方包括：转让企业、接受企业及其股东。原则上讲，在企业整体资产转让交易中，转让企业的股东基本不直接发生经济业务，只不过其持有的股权的企业原从事工商等营业活动，现在成为持有接受企业股权的投资公司或从事投资业务。除非接受企业通过向原股东回购本企业股权，用于与转让企业交换资产，否则企业整体资产转让业务基本也不发生涉及接受企业股东的经济业务。我们讨论企业整体资产转让改组业务的所得税处理，实际上就是要明确改组中涉及的这三方之间发生的资产转让是否要作为资产销售确认所得或损失；在视为资产销售确认所得或损失的情况下，有关资产和股权的成本如何确定；在免税改组的情况下，有关资产和股权的成本如何确定；如何把握企业整体资产转让暂不确认资产转让所得的条件；如果发生接受企业回购本公司股权的情况下，应该如何处理。

从转让企业角度分析，企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产，然后再以相当于资产公允价值的货币性资产对外投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

在企业各种形式的改组活动中，将资产交换分解为出售旧资产，投资或购买新资产都是作为一般性规则和基本原则符合条件暂不确认资产转让所得或损失的免税改组只不过是一般税收原则的例外。

例：

A企业：  B企业

全部资产 5000B股（面值1）

账面净值8000  账面价值5000

公允价值15000 公允价值10000

+非股权支付额5000（银行存款1000，C股2000，负债2000）

因为非股权支付额5000占股权支付额(股票的票面价值)5000的比重高达100%，不符合免税改组的条件，因此，A企业应作为整体资产销售处理。

A企业在整体资产评估基准日的资产负债表（万元）

资产  负债与股东权益

账面价值 评估价值  账面价值

应收账款 500 500 短期借款   1000

存货 3500  4500 应交税金

长期股权投资  1000 500 长期借款   1000

固定资产净值  2000  4500 股本 3000

无形资产   1000  5000 资本公积   1000

(土地使用权) 盈余公积   1000

总资产  8000 15000 负债与权益合计8000

A企业应确认商品（存货）销售所得1000，长期股权投资转让损失500，固定资产转让所得2500，无形资产转让所得4000。全部资产转让所得7000。

应该注意以下几点：

1、股权投资转让损失扣除的限制。根据现行规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的政权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权转让损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分无限期向以后纳税年度结转扣除。

2、企业以资产交换股权等，会计上对评估增值扣除应交税金后计入资本公积，这样做从所得税角度实有一定问题的。因为企业的资本公积与资本一样，是不承担任何所得税纳税义务的，而企业税后利润，包括累计未分配利润和盈余公积，再分配给股东是要扣缴20%的个人所得税，分配给法人股东时，如果存在税率差异，除定期减免税以外，要补征企业所得税。因此，除国家统一规定的清产核资外，任何资产评估增值，即使已经交纳了企业所得税，也不能直接计入资本公积金，应计入累计未分配利润或盈余公积

3、因为A企业有关资产己确认所得或损失，取得的股权和非股权支付额应按公允价值确定计税成本。所以，A企业整体资产转让后，其资产负债表中的有关数据如下：

A企业在整体资产转让后的资产负债表(万元)

资产：   负债

银行存款  1000 应交税金   2310（7000×33%）

长期股权投资一对B企业  1000 所有者权益

长期投权投资一对C企业   2000 股本 3000

资本公积   1000

盈余公积6690（2000+4690）

总资产   13000 负债和所有者权益  13000

既然转让企业已将有关资产增值作为应纳税所得确认，接受企业可按有关资产的公允价值确定其计税成本。

由于A企业继续存在，转让企业作为独立纳税人的地位并未发生实质性改变，改变的只是经营活动的类型，从营业活动改为投资活动，有关税收属性原则上应继续保留在本企业。但是，与特定资产相关联的税收属性，如国产设备投资抵免所得税等应随资产的转移而转移。