会计制度与税法的差异（五）

第四部分改组的所得税处理

“改组”是一个概括性地描述涉及一个或几个企业的法律或经济结构重大改变的全部交易事项的总的概念。企业改组包括企业名称变更、地址变更等简单组织形式的变化；包括增资、减资等资本结构的调整，包括个人独资、个人合伙改组成有限责任公司或股份有限责任公司。

在企业改组中几乎总是涉及一个以上的企业，资产和负债将会从一个企业转让给另一个企业，这意味着在企业层次上发生了一项资产交易，而任何一项交易可能都是应税事项，从税收角度来讲都需要确认损益。根据我国所得税立法精神，企业的各项改组业务，从所得税多数国家的观点都认为，对企业改组课税从经济角度分析是无效益的。

各国在制定企业改组税收政策时，一般遵循以下三项基本原则：

1、经济合理原则。根据实质重于形式原则分析企业发生的改组业务是否有合理的商业或经营目的，还是纯粹为了利用被合并企业的巨额亏损而达到避税目的。

2、中性原则。即不论企业改组与否，税收待遇应该相同。

3、反避税原则。即通过适当的税收措施防止企业以投资、改组为名，通过关联交易等，相互转移利润、隐匿转移增值资产或利用其他企业巨额亏损冲减本企业应税所得。最基本的要求是：

一、免税的公司改组

一般来讲，在企业改组活动中涉及的资产和股权的转让，都要在交易发生时确认损益。为了保持税收“中性”，不致造成因税收规定阻碍改组的进行，许多国家都规定了免税改组的特殊规定。免税的目的不是给有关企业一个税收优惠，而只是从征税角度使企业改组“中性化”，使改组各方不因改组而导致前后税收负担不一样。

(一)免税改组业务当事各方的所得税处理

免税改组实际上意味着税收中性，即在改组时不对资产转让所得征税，改组后按没有发生改组进行所得税处理。下面以吸收合并为例，分析免税合并当事各方的税收待遇。

1、目标公司（转让资产方）的税务处理（被合并方）

如果目标公司的资产净值的转移由收购公司用有表决权股票补偿（资产换股权），目标公司免税，即对确认的所得不征税。(全部免税)

如果改组规则允许转让资产取得的补偿支付额中，一部分为“股权支付额”，另一部分为货币资产、债券、收购公司持有的其他企业的股权以及其他财产等“非股权支付额”，目前世界上各国最普遍的做法是“部分免税”，即改组中实现的资产转让所得，属于与股权支付额相对应的部分是免税的，而与非股权支付额相对应的部分则予以征税。有两种计算方法：

方法一：将全部补偿(股票、现金、债券和其他资产)按比例划归到全部资产上。

例一个吸收合并交易中，目标公司：

收到补偿支付额   净资产的计税成本

20000 6000

（股票15000+现金5000） （公允价值20000）

目标公司在合并中实现的资产转让所得为14000，其中1/4(5000:20000)即3500为应纳税所得，而10500为免税所得。

方法二：对所有非股权支付额征税。但条件是目标公司实现了所得。当目标公司资产转让无所得时，即使非股权支付额部分也不存在征税问题，反之，当有所得时，只有当补偿支付额不是收购公司的股权时才征税。

例：在上例条件下，现金支付额全部(5000)作为应税所得征税，而不限于3500。假设目标公司净资产的计税成本为17000，而不是6000，则实现了所得3000，因此，对于5000的现金补偿的全部应税所得只限于3000。假设目标公司得到的补偿全部是股权，即使目标公司有转让所得，也不征税。

2、收购公司的税务处理

收购公司在合并后的税务处理主要取决于两个因素：从目标公司接受的资产的计税成本的确定，目标公司亏损的结转。

收购公司所接受的目标公司的资产的计税成本的确定原则，如果资产转让由目标公司纳税，税收上可以对目标公司转让的资产重新估价，否则，收购公司将结转目标公司合并前有关资产的计税成本。当合并是完全的免税行为时，收购公司将结转目标公司全部资产的现存计税成本。

关于亏损结转。当一家作为企业所得税独立纳税人的公司在一个吸收合并的交易中消亡，产生的问题是，除了原有的资产的计税成本外，它原拥有的亏损结转权是否也随着资产的转让而结转给收购公司。从形式上说，这些税收属性将随着企业的消亡而消失，因为它们属于已经消亡的纳税人。但是各国税法一般都规定，在免税改组中只要符合附加的一些限制条件，亏损结转权是可以结转到收购公司的。

实际上几乎所有发达国家的税制对免税改组中亏损从一个公司向另一个公司的转移都有限制。如法国对公司改组中亏损的结转规定预先审核的管理要求；德国不允许亏损从一个纳税人转移给另一个纳税人，因为收购公司与目标公司是两个不同的纳税人，所以目标公司的亏损禁止转移给收购公司，但是，在德国和日本，纳税人都采取了一些避税措施，比如，通过将巨额亏损的公司作为收购公司，从而改组后亏损保留在同一纳税实体内，这是所谓的“反向收购”。因此，某些国家税制中简单地禁止亏损结转使用并不是很好的做法。多数国家采用下列两种方法的一种，或者在某些情况下两种方法兼用。

第一种方法是实质重于形式方法的变种，要求“免税的改组要有具体的经营目的”,这种方法常用于案例法或法院裁定中，因为它要求对事实进行某种定性评价。

第二种方法是一种严格的法定和定量方法。税法规定了一些定量限制为基础的严格的法规。又分为两种基本方式：“股东的权益连续性测试”和“资产比较测试”。

股东权益连续性测试：(如美国1986年税改法案之前的做法)当目标公司的股东没有得到收购公司的最低参股量时，亏损结转的比例也按比例减少。例如，亏损公司的股东至少获得盈利公司的20%的参股数时才允许进行全额亏损结转。亏损公司股东达不到20%的标准时，每减少一个百分点，结转亏损额减低5%。

资产比较测试：在亏损公司资产占合并后合并公司总资产的一定百分比范围内，亏损公司的亏损可以结转收购公司。比如，如果亏损公司的资产净值占合并后公司总资产的5%，那么结转的亏损也只为5%。国税发〔2000〕119号文件中对免税的相互交换普通股吸收合并规定的目标公司亏损使用的限制就是资产比较测试法的变种。

二、具体改组形式的所得税处理

(一)企业整体资产转让的所得税处理

企业整体资产转让是指一家企业(转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（接受企业）