国际税收透明度同行评议及中国的应对

二、同行评议中普遍存在的法律问题
同行评议将评议过程中发现的各国普遍存在的，并且与各国报告之间一致性对待有关的问题称为“横向问题”（ｈｏｒｉｚｏｎｔａｌ ｉｓｓｕｅｓ）。涉外信托、无记名股票和名义持有人这三个问题被列入了“横向问题”清单，许多已参评国家在这三个问题所反映出的法律制度上存在缺陷。这三个问题与税收信息交换有着怎样的关系？下文将对此进行详细介绍与分析。
（一）涉外信托中存在的税收法律问题
1．涉外信托中的两类问题
（1）信托制度差异所造成的涉外信托避税问题
涉外信托（ｆｏｒｅｉｇｎ ｔｒｕｓｔ，也称外国信托）是指含有涉外因素的信托。只要信托的当事人（委托人、受托人、受益人等）、信托设立地、信托事务管理地、信托财产所在地等信托要素中有一个要素与其他国家相联系，或即使所有前述信托要素都只与唯一的国家相联系，但信托当事人指定另一国的法律作为信托准据法，都视为涉外信托。

由于信托制度与大陆法系固有制度存在冲突，故仍有许多国家并未接受信托制度，如德国和法国。但另一方面，由于经济全球化的影响，资本运作和资产管理早已突破国界，许多大陆法系国家，包括德国、法国、意大利等国在内，虽未在国内法律中引入信托制度，但都承认涉外信托，允许本国居民作为受托人依据外国法律设立信托。

设置涉外信托一向是跨国纳税人进行国际避税所热衷的手段之一。例如在直布罗陀、开曼群岛、百慕大群岛、巴巴多斯、巴哈马、泽西、伯利兹和尼维斯岛等避税地利用涉外信托进行逃避税收行为非常猖獗。这是因为，信托能够隐匿信托财产的实质所有人。信托财产一旦移转于受托人，受托人拥有了名义上的所有权，委托人及受益人即处于隐匿的地位，这就为纳税人进行避税提供了可能。一般各国都有与信托相配套的登记、纳税申报或信息报告和披露制度，防止纳税人利用信托进行避税。对于纯粹的国内信托，一国税务机关要获取税收信息不存在任何障碍；但若投资人利用涉外信托进行避税，税务机关则会面临困难。由于对信托关系的不同认识和规定，各国对信托的税收处理所采取的办法存在很大的差异。承认信托的国家或地区从信托可以割断委托人与其财产所有权关系链条的认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产及所产生的收益不再征税，更不会将信托财产及其收益作为委托人的财产及其收益向委托人的母国提供税收信息。而不承认信托或不承认某些信托类型的国家或地区，则对委托人的信托财产及收益继续征税。不难看出，承认信托的国家和地区对信托的税收处理办法给纳税人提供了一定的避税机会，纳税人很容易摆脱其居住国对其财产或所得的征税。

（2）离岸信托避税问题
离岸信托是指日常管理在境外进行，且全部或大部分受托人不在本国居住，或不在本国习惯性居住的本国居民委托人设立的信托。离岸信托是涉外信托的一种，其区别于其他涉外信托的特点在于离岸信托的涉外因素是“人为的”，而非“天然的”，是信托设立人有意识地利用世界各国法律的差异，达到规避其本国法律的目的。离岸信托最早出现的时间大约在20世纪70年代末，主要集中在世界几个著名的避税港，如开曼群岛、百慕大、巴哈马等。由于避税地在税收和法律设定上的优惠，出于避税的需要，大多数的离岸信托都设立在避税地。

举例来说，假设某人为美国人，在巴哈马设立一个个人持股信托公司。所谓个人持股公司是指消极投资收入占总收入65%以上，50%以上的股份被五个以下的自然人持有的公司。由于这种公司被五个以下的个人所控制，所以该美国人很容易利用其亲属的化名来顶替，而实际上却是由他一人控制公司。然后，他把位于美国的财产通过信托转移到这家公司名下经营，并指定自己作为这笔信托财产的受益人。由于巴哈马是著名的避税地，不征收个人所得税和公司所得税，从而该美国人逃避了其本国的高所得税负。此外，他还可以利用信托来逃避美国高昂的遗产税和赠与税，因为巴哈马同样也不征收这两个税种。该美国人可以指定在他死后信托财产的受益人，比如指定他儿子作为受益人，这样他就规避了美国的遗产税和赠与税。

2．涉外信托与税收透明度原则的关系
税收透明度原则对涉外信托存在如下的要求。首先，要求被请求提供信息的国家，其法律或监管制度对涉外信托中的有关信息进行记录和保存；其次，要求被请求国的税务机关有权力和渠道获取这些保存在受托人处或其他机构内的信息；最后，要求信托信息所在国与信息需求国之间达成信息交换协议，能够交换与信托有关的信息。[5]其中，同行评议重点关注的是第一个要求，即信托信息的可获得性。根据OECD的研究，信托信息可能基于不同的法律义务而被三类主体保存。第一，受托人保存的信息。受托人保存信息的义务来源于四个方面的法律规定：（1）信托法规定受托人负有保存完整记录并报告的义务；（2）从事信托业的金融机构受反洗钱法的约束，承担客户身份资料识别和交易记录保存的义务；（3）基于税法上关于信托税的纳税申报义务而保存信托信息；（4）其他由于金融监管之目的而产生的义务。第二，政府机关保存的信息。信托信息可能因为注册登记或税收征管等原因而被保存在有关政府机关内。第三，其他服务提供者保存的信息。为信托或受托人提供服务的人，可能由于反洗钱法的规制，负有相应的信息保存义务。[6]只要信托的所有人和身份信息以及会计信息全部被保存，无论是被一个主体或多个主体保存，都将被认为符合税收透明度标准。

从已经完成的各国的同行评议报告来看，截至2011年已参评的35个司法管辖区中，其中17份报告中该部分合规，以下11份报告中该部合规但需要改进：巴巴多斯、百慕大、博茨瓦纳、加纳、泽西、匈牙利、牙买加、根西、新西兰、菲律宾和美国；以下7份报告中该部分不合规：巴哈马、开曼群岛、毛里求斯、摩纳哥、巴拿马、圣马力诺和塞舌尔。[7]在涉外信托信息的可获得性方面，主要存在两个问题：
第一，不存在信托制度的国家获取信托税收信息的困难。丹麦、法国、德国、意大利和挪威等国虽然法律上不存在信托制度，但承认依据外国法律设立的涉外信托，即允许本国居民作为受托人依据外国法律设立信托。由于其本国法上无信托制度，因而也就不可能规定本国的受托人承担信托法上的记录、报告义务，这样就有可能导致这一类信托信息未得到保存。但同行评议指出，这一先天制度缺陷可以通过其他法律上的义务予以部分或完全弥补，比如从事信托业的金融服务提供者所负有的反洗钱信息披露义务，以及税法上专门针对涉外信托设立的纳税申报义务。后者可以起到完全弥补的效果，因为这一义务要求所有的受托人都要承担信托纳税申报义务。德国和法国就规定了此种纳税申报义务，因而获得了同行评议的认可。[8]其他不存在信托制度的国家可能未规定此项纳税申报义务，而只能依靠反洗钱信息披露义务来保存涉外信托信息。这就可能导致非营业受托人的信息无法获取，因而也就无法满足“信息的可获得性”的要求。

第二，存在信托制度的国家或地区，由于其内部法律监管制度的缺失，在获取信托税收信息上也存在问题。它们主要是一些国际避税地，例如摩纳哥、巴哈马、开曼群岛、毛里求斯、摩纳哥、巴拿马、圣马力诺和塞舌尔。[9]避税地一般都不要求离岸信托的受托人承担相应的登记义务、信息保存义务或信息披露义务，使得信托信息难以获取。例如，毛里求斯的信托法对国内信托和涉外信托采取双重标准。国内信托的受托人有义务保存委托人和受益人的所有权和身份信息以及会计信息，而涉外信托的受托人却无需承担此义务。  [10]这显然是为了给跨国投资者避税创造机会。同行评议认为这不符合税收透明度的要求，有必要予以改进。