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（二）无记名股票
1．无记名股票及其发展趋势
股票可分为记名股票（ｒｅｇｉｓｔｅｒｅｄ ｓｈａｒｅ）和无记名股票（ｂｅａｒｅｒ ｓｈａｒｅ）两种。无记名股票是指既不在股票上，也不在股东名册上记载股东姓名的股票。对于无记名股票，公司只能凭借股票来识别股东，股东也只能凭借股票来表明身份。无记名股票曾经颇为流行，因为相较于记名股票，它在转让上具有手续简便、交易方便的特点。但无记名股票存在一个弊端，即公司难以把握无记名股票的转让，因而不利于维护公司经营权的稳定。现在许多国家都禁止发行无记名股票。例如，2007年，美国内华达州和怀俄明州修订法律禁止发行无记名股票，至此美国全部50个州都禁止发行无记名股票。[11]而日本，早在1990年修订其《商法》时，就将其中的无记名股票的规定完全删除。根据OECD于2006年发布的报告《税收合作：迈向公平竞争环境》，禁止发行无记名股票的国家在当时已有30个之多，其中包括澳大利亚和挪威等国。可见，无记名股票逐渐减少已成为历史发展的必然趋势。
2．无记名股票与税收透明度原则的关系
如上文所述，无记名股票在股票和股东名册上不记载股东的身份信息，如姓名、身份证号、住所等，发行无记名股票的公司仅记载无记名股票的数量、编号和发行日期，因而公司对这部分股东的身份信息无法掌握。公司无法掌握上述信息，税务机关也就不易获取该类信息，从而无法满足税收透明度原则的要求。全球税收论坛向来十分关注各国在无记名股票上的规定。从OECD的年度评估到现在全球税收论坛的同行评议，在“所有人信息和身份信息的获取”方面，其重点都包含了审查各国是否有能力获取无记名股票持有人的身份信息。在已经进行了同行评议的国家和地区中，危地马拉、中国澳门、马绍尔群岛、瑙鲁、纽埃岛、萨摩亚群岛和瓦努阿图等都普遍存在无记名股票信息获取的法律缺失。[12]德国、丹麦、爱尔兰这三个发达国家进行的是“联合评议”。[13]尽管这三个国家在第一阶段审查中整体上达到税收透明度标准，但都被认为在“所有人信息和身份信息的获得”这一项上存在瑕疵。它们都在一定程度上无法获取无记名股票持有人的身份信息，因而被同行评议提出建议，要求建立相应机制获取所有无记名股票持有人的身份信息。
（三）名义持有人
1．名义持有人所造成的税收问题
同行评议没有对名义持有人（ｎｏｍｉｎｅｅ）下定义，因为ｎｏｍｉｎｅｅ一词在各国法律中的具体内涵和外延并不相同。虽然未下定义，但是同行评议对ｎｏｍｉｎｅｅ的本质特征做出了说明。同行评议发给各国的评议材料中指出，“当公司在法律上的利益所有人不是利益的实际受益人时，名义持有人代持股权的现象发生”。也就是说，ｎｏｍｉｎｅｅ的最根本特征在于其是法律上的名义股权人，但是股权的实际受益方却是他人。
从根本上说，名义持有人问题之所以受重视，是因为该项制度为规避纳税义务提供了可能。在名义持有人代持股现象中，由于委托方和受托方的身份各种各样，有的可能是自然人，有的可能是法人，有的可能是居民，有的可能是非居民，不同身份取得的收益承担的税负通常差异较大。如果纳税人故意利用这种税收政策上的差异性，就能通过设立名义持有人代持股权来混淆纳税主体，降低税收负担，从而达到逃税目的。若要防止这种现象发生，就必须了解实际受益人的真实身份。只有当一国税务机关获得隐藏在名义持有人背后的实际受益人的身份信息后，它才能根据实质课税原则确立纳税主体及其税负，矫正因名义持有人而产生的纳税主体错位之现象。
2．名义持有人与税收透明度原则的关系
依据税收透明度原则，税收信息必须是“可以获取的”，其具体内容包括公司的实际受益人的所有权信息和身份信息。也就是说，不仅法律上享有股东地位的人的信息必须保存，而且当存在名义持有人时，隐藏在名义持有人背后的实际受益人的信息也必须保存。一般来说，法律上享有股东地位之人的信息都会记载于公司章程、股东名册和工商登记材料之上，当一国税务机关需要这些信息时，就能够轻易获取。然而，当存在名义持有人情形时，如果没有法律特别规定的信息报告或披露义务，隐藏在名义持有人背后的实际受益人的信息将无从得知。
同行评议在审查各国关于名义持有人的规定时，特别关注名义持有人是否有义务保存或报告实际受益人的信息。如果在一国法律框架下，实际受益人的信息无从获取，那么，该国在此项规定上就会被认为不符合税收透明度的要求。同行评议发现许多国家在名义持有人的规定上都存在问题，未对名义持有人施以充分而全面的信息保存义务，实际受益人的身份信息在一些情况下无法获取。例如，澳大利亚、挪威、新加坡、瑞士、根西和巴巴多斯等国就存在这样的问题，因而被同行评议报告中提出建议要求改进。[14]
三、中国应对同行评议的对策研究
根据OECD的税收透明度评估报告，中国早已接受并履行了国际税收透明度信息交换高标准和原则，位列白名单中。同时，中国是全球税收论坛的副主席国，长期致力于税收信息交换制度的建设，得到了论坛秘书处的高度赞扬和肯定。截至目前，中国已签订96个避免双重征税协定、两个税收安排和8个专项税收信息交换协定。这8个专项协定的缔约方分别是巴哈马、英属维尔京、曼岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷和开曼。[15]除了阿根廷之外，其他7个国家都是著名的国际避税地或离岸金融中心。能与如此多的避税地达成税收信息交换协定，在国际上属于十分罕见的现象。我国的这一成就受到了各国和OECD的重视。
2011年11月，我国开始接受全球税收论坛同行评议程序的审查。尽管近年来我国在税收信息交换领域取得了长足的进展，但是在涉外信托、无记名股票和名义持有人等问题上，我国作为大陆法系国家，现行的法律法规与论坛所设计的评议标准仍然有一定距离，值得注意并加以改进。
（一）涉外信托税收信息的合规性
1．我国现行有关获取涉外信托信息的规定
我国于2001年引入英美法系的信托制度制定了信托法，并于2007年颁布了《信托公司管理办法》和《信托公司集合资金信托计划管理办法》。该“一法两规”构成了我国目前信托制度的基本法律框架。根据上述规定，信托设立后，委托人对信托财产不再享有所有权；受托人对信托财产享有名义上的所有权，并享有信托财产的管理、处分权利；受益人则对信托财产享有收益权。
关于涉外信托，信托法及其配套法规没有直接作出规定。但是依据涉外民事法律关系法律适用法，我国承认涉外信托，允许当事人依据意思自治原则选择信托适用的法律。根据该法第17条：“当事人可以协议选择信托适用的法律。当事人没有选择的，适用信托财产所在地法律或者信托关系发生地法律。”但是，该法第2条又规定，其他法律对涉外民事关系法律适用另有特别规定的，依照其规定。第4条规定，中国法律对涉外民事关系有强制性规定的，直接适用该强制性规定。信托法第3条规定：“委托人、受托人、受益人在中华人民共和国境内进行民事、营业、公益信托活动，适用本法。”该条规定使得中国信托法成为支配我国境内信托关系的准据法。显然，对于中国境内的涉外信托，中国具备进行监管的法律制度。
在税法领域，从信托法出台后至今，我国的信托税收法律制度一直处于空白状态，没有针对信托制度专门设计的税收政策。目前对信托课税只能适用一般经济业务的规定，因而在实践中出现了诸多问题：纳税主体不明确，征税客体难以界定，纳税环节仍不清楚，适用税率无法统一。
在信托信息的可获取性方面，我国的信托法和反洗钱法提供了一定的保障。信托法第33条规定：“受托人必须保存处理信托事务的完整记录。受托人应当每年定期将信托财产的管理运用、处分及收支情况，报告委托人和受益人。”因此，基于信托法，受托人应保存信托事务的完整记录。在信托法之外，营业信托人，即从事信托业的金融机构，还要受到反洗钱法的约束。根据有关的反洗钱法规定，与信托有关的客户身份信息和交易记录应被保存在受托人处，并且这些记录在信托关系结束后应至少被保存５年。违者将受到不同程度的惩罚。
此外，我国的信托信息还可能被保存于上海信托登记中心内。该中心由中国银监会于2006年批准设立。根据银监会的批准文件（银监办发［2006］163号），“该中心主要负责《中华人民共和国信托法》规定的信托登记相关事务”。《上海信托登记中心信托登记业务守则》第７条规定，信托登记人办理信托初始登记，应当提交以下材料：（一）信托文件；（二）向监管机构报告信托推介的文件（如有）；（三）信托财产权属证明材料（如有）；（四）本中心要求提供的其他材料。第8条规定，信托初始登记包括：（一）信托基本信息登记；（二）信托财产登记。因此，信托信息可能被保存于上海信托登记中心内。
但是实际上，上海信托登记中心并不具备信托登记主管机关的主体资格。该中心是由银监会文件批准成立，而非由法律授权成立。这点不同于证券登记结算结构，其主体地位获得了《证券法》的确认。目前，上海信托登记中心的定位依旧是“事业性、非金融中介服务机构”。该中心采用会员制服务方式，若要进行信托登记则必须先申请成为该中心的会员。该中心颁布的业务守则只对其会员具有约束力，不具备普适性和强制性效力。目前，该中心的会员仅有39家公司，且全部为信托公司，不包括其他从事信托业的金融机构。[16]从2006年成立至今，该中心的登记信息仅有46条。[17]因而可以说，在信托信息的获取方面，上海信托登记中心所发挥的作用十分有限。 |
