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金融危机爆发后，为了防止国际避税，加强国际税收情报合作，2009年4月，伦敦G20金融峰会决定强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则。在打击避税和银行信息交换方面不合作的国家及地区将被经济合作与发展组织（OECD）列入“黑名单”，并因此受到严厉制裁，比如将被排除在国际货币基金组织和世界银行的融资安排之外等。在履行国际税收透明度标准和原则方面存在着一定问题的国家和地区将被列入“灰名单”，较好地履行这一标准和原则的国家及地区将被列入“白名单”。[1]截止2010年5月20日，“黑名单”为空白，脱离“灰名单”的国家和地区已经达到28个，其中包括瑞士、比利时和摩纳哥等。这充分说明，在G20的推动下，国际税收透明度与信息交换的标准和原则已经为各国普遍接受。此后，作为OECD下设机构的全球税收论坛改组后被赋予了新的职能，即实施一个综合性的监督与促进机制同行评议程序，以促进对国际税收透明度原则的实际执行。
税收透明度和信息交换的同行评议是国际税收行政合作中的新机制。中国是全球税收论坛的副主席国，在经过同行评议后，是否被认定为合规国家，将直接关系到中国作为负责任大国的形象和地位。然而，这是国际机构首次在税收领域对中国发起的同行评议，中国缺乏相关的经验积累，国际税法学界也鲜有学者关注评议中所涉及的问题。笔者全程跟踪了同行评议的过程，参与完成了论坛对中国的问卷调查，撰写了问卷的中文文本，对相关问题予以关注，积累了一些资料。笔者将结合此次同行评议的参与过程，介绍评议的背景，分析各国所普遍面临的法律问题，结合中国目前立法中存在的问题，提出相应的建议供大家参考。
一、国际税收透明度同行评议简介
（一）同行评议的产生背景
全球税收论坛是隶属于OECD的机构，于2000年建立，其职能是在全球范围内推广OECD所制定的防止滥用避税地的政策和措施。全球金融危机爆发后，G20要求在更广阔的平台上加强国际间的税收信息交换合作。2009年9月，全球税收论坛在墨西哥会议上进行了改组，正式更名为“全球税收透明度与信息交换论坛”（ＧｌｏｂａｌＦｏｒｕｍ ｏｎ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ ａｎｄ Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｆｏｒ Ｔａｘ Ｐｕｒｐｏｓｅｓ，以下简称“全球税收论坛”）。在G20的正式授权下，该论坛被赋予了新的职能，即监督与促进各国对国际税收透明度原则的执行。改组后的全球税收论坛，将G20和OECD的全部成员吸收为其成员，并不断邀请更多的国家加入其中。到目前为止，全球税收论坛已拥有109个成员，[2]其中包括曾被列入避税地黑名单的诸多国家。全球税收论坛的宗旨在于为实行高标准的税收透明度和信息交换原则提供一个广阔的平台，同时也为所有国家，无论其是否为经合组织成员国提供一个公平竞争的环境。[3]
为了监督和强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则，改组后的全球税收论坛建立和实施了同行评议程序，其目的是对论坛所有成员国的信息交换制度进行不同于以往的深度监测，检查各国的法律制度和实践是否符合国际税收透明度原则。论坛的全部成员都将受到同行评议程序的审查。论坛于2010年3月对18个成员国发起了首次同行评议。
同行评议程序得到了G20的支持。G20在其2010年6月的多伦多会议上发表的领导人陈词中宣称：“我们充分支持全球税收透明度和信息交换论坛的工作，并且期待同行评议程序的进展，以及一个将会对所有有兴趣的国家开放的信息交换多边机制的发展。”[4]全球税收论坛将定期向G20汇报其工作的最新进展，从而为G20主导和推动的国际税收行政合作提供依据。
（二）同行评议的中心问题税收透明度原则
2002年《经合组织税收信息交换协议范本》以及2004年修订的《经合组织关于对所得和财产避免重复征税的协定范本》第26条，确定了税收透明度和信息交换原则，即“被请求提供信息一方必须提供可预见性相关信息”的原则。该原则已被纳入《联合国发达国家和发展中国家之间避免重复征税协定范本》。该原则的全称是“国际税收透明度和信息交换原则”（ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＳｔａｎｄａｒｄｓｏｆ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ ａｎｄ Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｆｏｒ Ｔａｘ Ｐｕｒｐｏｓｅｓ，以下简称“税收透明度原则”），现已得到国际社会的一致认同。2004年在柏林举行的G20财长和央行行长会议通过了此原则，全球税收论坛的所有成员现在也都在其签署的条约中接受了此原则。
税收透明度原则包含三个基本要求：1.信息的可获取性。即财产所有人或其他股票持有人的身份信息，以及实体或其他组织机构达成的交易信息出于税务、管理、商务或其他原因而可能在一国境内得到保存。只有当这些信息得到保存并维持在适当的有效期限内，被评议国家的主管部门才可能根据其他国家的请求提供这些信息。2.有获取信息的适当途径。税务机关必须保证其有权力和途径获取以上信息。如果被评国家获取信息的权力覆盖了这些类型的人员和信息，那么它就可能被认为是有获取信息的适当途径。3.存在信息交换机制。即确立了相应的法律依据和机制。税收信息交换的法律授权来源于双边或多边机制（如避免重复征税协定、税收信息交换协定、欧委会与经合组织颁发的《多边税收征管互助公约》），或者来源于国内法。在某些区域内，税收信息交换是根据该区域的税收信息交换方式（如在欧盟就是通过相关指令和规定）进行的。在这种情形下，同行评议程序会判定被评议区域的信息网络是否在各种情况下都是合适的。
（三）同行评议的作用机理
全球税收论坛同行评议程序来自于OECD的国际治理传统和资源支撑。虽然同行评议程序是由G20推动的，但其工作方法却是OECD的制度和经验所支持的。与其他的多边国际组织不同的是，OECD不能借助法律与财政机制来推进或劝服成员国遵约，而是通过国家的制度合作来实现目标。《经合组织公约》第三条要求缔约国开展以下的合作：1．保持成员国的相互通报，提供必要的信息；2．以持续的方式共同磋商，参与一致同意的项目；3．紧密合作，在适当的情况下采取协调行动。OECD主要依赖认知和规范的治理来推进其主导的国际合作。认知治理指的是OECD启动和宣传关于成员国及组织本身在国际社会中的一系列价值观、预期和话语，从而在成员间形成一种认同感。规范治理指的是通过OECD内部的讨论、监督和同行审查而开展的“共有知识结构即观念的发展与扩散”。通过充分的讨论，共同的话语得到采纳，加强关于政策问题的一致理解。更重要的是，规范治理不仅仅是共有观念的发展与扩散，还涉及到适当的行为标准的形成和实施。如果相关的政策立场或行为标准能够达成一致，成员国将据此调整其政策和行为。
总之，OECD推进其主导的国际合作所采用的是一种“软性治理机制”，同行评议与审查是其中的一个重要方法。它对成员国调整其政策和行为构成了一种软性压力，对监督和促进成员国遵守OECD的政策和行为标准具有积极的作用。国际税收透明度与信息交换的标准和原则原本是OECD所确立的，后来为G20财长和央行行长会议通过，被国际社会认同和接受。为监督和促进国际税收透明度原则，OECD同行评议与审查模式得到了继续利用。所不同的是，这一同行评议程序已经超越了OECD的狭窄范围，而进入到G20这一更加具有包容性的机制中。
应该注意的是，“软性治理机制”之所以在OECD中得以采用并能够发挥一定作用，是由于OECD特定的成员国构成上的趋同性。G20这一更加具有代表性与包容性的机制改变了成员构成与价值观念上的趋同性，因此同行评议程序这一“软性治理”方法将面临挑战与不确定性。对此，一方面需要在G20中更多地关注和协调各国的利益需求，加强“软性治理”方法特有的协商平衡的进程，塑造共同的政策立场与行为标准，另一方面，逐步加强OECD所缺乏的法律治理。也就是说，逐步使国际税收透明度与信息交换的标准和原则成为各国必须履行的国际法义务，形成普遍一致的国际实践以及必要的法律确信。 |
