年终固定资产与在建工程盘点后的财税处理

　　(一)固定资产盘盈的财税处理

　　企业固定资产盘盈的可能性是极小的，企业出现了固定资产的盘盈，除当年度因为各种原因未入账外，剩余的必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的，应当作为会计差错进行更正处理，会计准则这样规定一定程度上控制人为的调剂利润的可能性。

　　企业在财产清查中盘盈的固定资产，查明原因除当年新增的外，企业执行《企业会计准则》对其余的应作为前期差错处理，盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　1、盘盈固定资产的入账价值

　　盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

　　如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值;

　　如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。

　　2、盘盈固定资产的会计分录

　　根据查明原因，分为当年新增的固定资产和以前年度增加的固定资产两种情形进行会计处理。

　　(1)盘盈固定资产属于当年新增的

　　①属于当年购进但还没有收到发票的

　　借：固定资产(按暂估不含税金额入账)

　　贷：应付账款——暂估入账

　　②属于当年接受捐赠的样品机器等未入账

　　借：固定资产(按公允价值入账)

　　贷：营业外收入

　　③会计核算已经计入“修理费”“研发支出”等成本费用的

　　借：固定资产(按照自制固定资产成本入账)

　　贷：管理费用/研发支出等

　　(2)盘盈固定资产属于以前年度增加的

　　①发现固定资产盘盈

　　借：固定资产

　　贷：累计折旧

　　以前年度损益调整

　　②调整企业所得税(视情况)

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费——应交所得税

　　③将“以前年度损益调整”科目余额调整到“利润分配”等科目

　　借：以前年度损益调整

　　贷：利润分配—未分配利润

　　盈余公积(如不需要补提的忽略)

　　说明：企业如果执行《小企业会计准则》的，对于会计差错不采用追溯调整法，也没有“以前年度损益调整”;执行《小企业会计准则》的，对于会计差错不采用未来适用法，即直接在当期进行差错调整，会计处理类似于前述的“盘盈固定资产属于当年新增的”情况，因此不再赘述。

　　3、固定资产盘盈的增值税处理

　　存货与固定资产盘盈均不涉及增值税，即因盘盈产生的收入不涉及增值税纳税义务。

　　4、固定资产盘盈的企业所得税处理

　　《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　当年盘盈固定资产，通过调整后直接计入当期应税收入。

　　因此，除查明原因当年盘盈固定资产外，以前年度固定资产的盘盈收入属于企业所得税的应税收入。

　　存货盘盈的会计处理是计入了当期损益，不产生企业所得税的税会差异，不需要做纳税调整。

　　固定资产盘盈在会计方面视为是会计差错，执行《企业会计准则》的是通过“以前年度损益调整”科目最终进入的以前年度所有者权益，同时按规定计提企业所得税;而税务方面则视为是当期的收入，按规定计入当期应税所得。会计与税务处理方面，既有前述的不同点也有相同点。相同点就是如果企业盘盈的当期要缴纳企业所得税的话，虽然会计与税务处理方式不一致，但是处理结果是一样的，只是在进行企业所得税申报时注意申报表的调整。

　　(二)固定资产盘亏的会计处理

　　企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，“通过营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。

　　1、报经批准前：

　　借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

　　累计折旧

　　固定资产减值准备(如有)

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)(如不属于“非正常损失”，则不需要)

　　贷：固定资产

　　2、报经批准后：

　　①可收回的保险赔偿或过失人赔偿

　　借：其他应收款

　　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

　　②按应计入营业外支出的金额

　　借：营业外支出——盘亏损失

　　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

　　(三)固定资产盘点发现毁损的会计处理

　　在固定资产盘点中发现固定资产毁损的，应在盘点表中单独注明，如果不能通过维修恢复使用功能的，应终止固定资产的确认。

　　1、固定资产转入清理：

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　固定资产减值准备(如有)

　　贷：固定资产

　　2、发生清理费用：

　　借：固定资产清理

　　贷：银行存款/应付职工薪酬等

　　3、出售收入或残料的处理：

　　借：银行存款(残料销售收入)

　　原材料等(残料估价)

　　贷：固定资产清理

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(残料收入的税额)

　　说明：如果销售毁损的固定资产，满足简易计税条件的，应交增值税计入“应交税费——简易计税”科目。

　　4、保险赔款或责任人赔款：

　　借：银行存款/其他应收款

　　贷：固定资产清理

　　5、清理净损益的处理：

　　(1)属于已丧失使用功能正常报废所产生的净损益：

　　借：固定资产清理(或借贷相反方向)

　　贷：营业外支出——非流动资产报废(或借贷相反方向)

　　(2)属于自然灾害等非正常损失的：

　　借：固定资产清理(或借贷相反方向)

　　贷：营业外支出——非常损失(或借贷相反方向)

　　(四)固定资产盘点发现减值的会计处理

　　财务人员在固定资产盘点过程中需要关注是否发生减值迹象，为后续的固定资产减值测试提供线索。经减值测试，需要计提减值准备的，做如下会计分录。

　　借：资产减值损失——固定资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　说明：(1)执行《小企业会计准则》的，不需要计提减值准备。(2)企业计提的减值准备，不得税前扣除，因此需要在企业所得税汇算清缴时做纳税调增。

　　(五)固定资产盘亏与毁损的增值税处理

　　固定资产损失也要区分为正常报废损失和非正常原因损失，非正常损失的因不得抵扣进项税额，需要做进项税额转出。固定资产需要做进项税额转出的“非正常损失”，是指因管理不善造成被盗、丢失的损失，以及因违反法律法规造成固定资产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　固定资产盘亏，除自然灾害等原因外，多数情况下是因为管理不善造成的被盗、丢失，属于税法规定的“非正常损失”范围，需要做进项税额转出。

　　自然灾害等原因造成的固定资产损失虽然也是一种非正常损失，但是不属于增值税规定的“非正常损失”，不需要做进项税额转出。

　　鉴于固定资产与存货不一样，固定资产从取得到被盗或丢失一般都已经使用过一段时间，如果将其增值税进项税额全额转出，明显是不合理的，因此财税[2016]36号文附件1第三十一条规定：“已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。”

　　比如，企业一辆汽车晚上停在路边造成被盗，该车初始成本20万元，已经计提折旧5万元，则不得抵扣的进项税额=(20-5)×13%=1.95万元。

　　(六)固定资产盘亏、毁损损失在企业所得税税前扣除的处理

　　固定资产盘亏、毁损等造成的损失的企业所得税处理，主要涉及固定资产损失能否在税前扣除、扣除额如何确定、如何扣除、扣除的依据和申报方式等。在建工程发生损失，可比照固定资产损失的规定确认。会计核算为“投资性房地产”的房屋、建筑物，在税务上仍然属于固定资产范畴，因此如果发生损失的话，仍然是需要按照固定资产损失的税务规定确认与申报。

　　1.可以税前扣除的固定资产损失及扣除额的确定

　　《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)规定如下：对企业毁损、报废、被盗的固定资产，以该固定资产的账面净值减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产毁损、报废、被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业因固定资产盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　因此，可以税前扣除的固定资产损失=固定资产计税基础-累计折旧-责任人或保险赔款-残值(处置)收入+非正常损失转出的进项税额。

　　说明：上述公式中的“累计折旧”是指按照税法规定计提并在税前扣除的金额，而不是会计处理的“累计折旧”账面金额，二者有可能存在差异。

　　2.固定资产损失类别、税前扣除额及证明材料要求

　　固定资产损失类别、税前扣除额及证明材料要求，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如下表：

　　说明：

　　(1)表2-2中固定资产的“账面净值”，是指固定资产计税基础减去按税法规定计提的累计折旧(并税前扣除)后的余额。

　　(2)根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，从2018年度起，企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

　　3.固定资产损失税前扣除的会计核算要求和申报

　　根据25号公告要求，固定资产损失税前扣除，要求必须在会计核算中已经确认该项损失。

　　从2017年度企业所得税汇算清缴开始，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。

　　(七)在建工程盘点后暂估转固的财税处理

　　对于经过盘点后发现在建工程已经达到预定可使用状态的或已经在使用的，比如虽然没有竣工手续但是已经投入使用的，会计上应及时办理暂估转固手续，以便次月开始折旧。