解析《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》

　　2006年2月财政部颁布的新的《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》，与1998年6月25日，财政部颁布的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》原准则相比有一定变化，为了更好的理解新准则的实质，同时，能在上市公司顺利执行，了解新准则的变化内容及具体的操作方法十分必要。

　　一、新准则与原准则相比发生变化的主要方面

　　新准则由总则、会计政策、会计估计变更、前期差错更正、披露共五章、十八条组成,主要变化有以下几个方面：

　　（一）定义方面的变化：新准则在定义方面发生了较大变化，不仅对原有术语的名称进行了修订，还增加了一些新定义，主要有：

　　1．取消了“会计估计”、“会计差错”和“重大会计差错’定义，将会计差错改为“前期差错”；增加了“会计估计变更”、“前期差错”的定义。

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：（1）编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。也就是说新准则不涉及本期发生的会计差错更正的会计处理，都是针对前期发生的会计差错的会计处理作出规定。

　　2．修改了“会计政策”的定义

　　原准则第三条规定，会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。新准则第三条规定，会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。这个定义所称的会计政策，其在内涵和外延上都比较宽泛,实质上包含了会计的基本假设、相关原则、核算基础和会计处理方法,甚至还包含某些非会计假设。

　　（二）账务处理方面的变化：

　　由于本准则主要是对发生会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正三种情况下如何进行处理和披露进行规范，因此，准则在这些情况下分别对采用的“追溯调整法”、“追溯重述法”和“未来适用法”三种会计方法进行定义，并规定了每种方法的适用范围。如表1所示。

　　1．当企业发生会计政策变更时，有两种会计处理方法可以选择：追溯调整法和未来适用法。

　　追溯调整法：指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　适用范围：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　未来适用法，指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　2．当企业发生会计估计变更时，采用未来适用法处理。

　　会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

　　3．当企业要更正重要的前期差错时，应采用追溯重述法进行处理。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（见附件）

　　（三）信息披露方面的变化：

　　新准则对会计政策变更、会计估计变更及前期差错更正需披露的信息作了较详尽的要求，具体情况如表2所示。

　　1．会计政策变更披露：新准则增加了要披露“会计政策变更的性质”、“无法进行追溯调整的，开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况”等信息。

　　2．前期差错更正披露：新准则增加了要披露“前期差错的性质”、“无法进行追溯重述的，说明对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况”等信息。（见附件）

　　二、三种不同会计处理方法的区别：

　　1．追溯调整法：

　　采用这种方法需计算会计政策变更累计影响数。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。若按变更后的会计政策计算出的留存收益大于按原会计政策计算出的留存收益，则累积影响数为正数；反之，则为负数。

　　①追溯调整法的处理步骤：

　　计算确定会计政策变更的累积影响数；

　　进行相关的账务处理；

　　调整列报前期最早期初留存收益和其他相关项目的期初余额和其他数据

　　附注说明

　　②会计政策变更的累积影响数的计算

　　根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

　　计算两种会计政策下的差异；

　　计算差异的所得税影响金额；

　　确定以前各期的税后差异；

　　计算会计政策变更的累积影响数。

　　[举例1]

　　如企业2003年1月1日起对存货计价采用后进先出法，由于新准则的颁布，需要改为加权平均法，假设该企业2005年1月1日变更会计政策，05年1月1日的存货账面余额为10万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的。

　　如果采用追溯调整法，则假设该企业自2003年起就使用加权平均法计算存货成本，从而计算出累积影响数，并进行相应的帐务处理，确定期初留存收益数额以及调整后的存货余额，最后调整相关报表数据。

　　这样处理后，使得企业即使改变了存货核算方法，通过追溯调整，也使存货核算达到前后一致，使会计信息资料前后可比，满足会计信息可比的质量要求。

　　2.未来适用法：

　　采用这种方法不需计算会计政策变更的累计影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。

　　新准则要求，对于会计估计变更，采用未来适用法进行核算。如固定资产使用年限的改变；变更坏账计提比例等。

　　[举例2]

　　如企业2003年对存货计价采用后进先出法，由于新准则的颁布，需要改为先进先出法，假设该企业2005年1月1日变更会计政策，05年1月1日的存货账面余额为10万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的。

　　如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在05年1月1日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存收益的影响。

　　这种处理简化了会计追溯调整带来的麻烦，工作量大大减少，具有操作性强的特点。因此，适用于实际操作上无法进行追溯调整的情况，如历史资料短缺、毁损等。又由于会计估计受交易事项当时的环境条件所影响，环境的变化可能导致原会计估计的不准确，为使会计信息满足客观性、相关性等质量特征，在新的环境下采用新方法是合理、有效的，因此，不再进行追溯调整，而在变更后采用新的会计方法即可。

　　3．追溯重述法：

　　采用这种方法需计算前期差错影响数。举例略