房地产企业预售阶段三大税种预缴税务处理及会计处理

营改增之后，房地产业缴纳的流转税由价内的营业税变成了价外的增值税，确认收入的时间和金额也发现了变化，本文梳理了房地产企业在预售阶段所涉及的增值税、土地增值税和企业所得税等三大税种预缴税务处理，并以简单的案例对会计处理进行了说明。

一、增值税

按照财税36号及18号公告，房地产企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

预缴义务的时间为实际收到预收款时，预缴的基数为实际收到的全部预收款，强调是收到。应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，一般计税方法下适用11%的税率，简易计税方法下适用5%的征收率。

二、土地增值税

土地增值税暂行条件实施细则规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，可以预征土地增值税，具体办法由各省（自治区、直辖市）确定。同时根据16年70号公告，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。所以土地增值税预征的计征依据和增值税计算预缴税额的依据应当是一致的，同时根据计算公式，预征义务的发生时间也应当与增值税一致。

三、企业所得税

根据31号文，企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。而收入确认的金额和时间上，根据不同销售方式有所不同：

（一）一次性全额收款方式

企业应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。这种方式下，预售房地产未实际收到预收款但已经根据合同等达到应收款时间的，企业应当确认企业所得税预计毛利。这种方式下企业所得税确认收入的时间应当不晚于增值税下收到预收款的时间，所以计算预计毛利的基数应当大于等于实际收到的预收款。

（二）分期收款方式

企业应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。与一次性全额收款类似，此种方式下以合同约定和实际收款孰早来确认企业所得税收入，计算预计毛利的基数也会大于等于实际收到的预收款。

（三）银行按揭方式

企业应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。此种方式下与增值税基本不存在差异。

（四）委托方式

对于委托销售方式，基本的原则都是在收到已销开发产品清单之日确认收入，而未考虑实际收款或合同约定。导致可能早于或晚于实际收到预收款，与增值税的预缴义务发生时间应根据收到预收款和收到销售清单的时间分别进行判断。

从确认收入的时间上来看，31号文规定了4种不同销售方式下的收入实现时间，其中对于一次性收款、分期收款和委托方式销售的，应当首先

在企业所得税确认计算毛利时，除上述不同销售方式的不同规定外，还应当注意是否可以扣除预缴增值税的问题。企业所得税确认的收入应当为不含税收入，这里所说的税应当是根据销售额计算的销项税额（一般计税方法）或应纳税额（简易计税方法）。而在预售阶段，增值税的纳税义务尚未发生，其销售额没有确定，根据销售额计算的销项税额或应纳税额也没有确定，所以在预售阶段计算预计毛利的基数应当是收到的预收款全额，不能扣除预缴的增值税。

四、会计处理

下面举例来说明房地产预售阶段的主要税务处理及会计处理。

例：A房地产开发企业2015年9月开始开发甲房地产项目，2016年7月开始开发乙房地产项目。2017年5月，甲、乙房地产项目均处于预售阶段，当月甲项目取得预收款1000万元，乙项目取得预收款1200万元，假设A企业按月申报，当月除期间费用100万元外没有其他可以在税前扣除的项目。2017年5月A公司的会计处理及增值税、土地增值税（预征率均为1%）、企业所得税（预计毛利率15%）处理如下（以万元为单位）：

1.增值税

甲项目预缴增值税：1000÷（1+5%）×3%=28.57

乙项目预缴增值税：1200÷（1+11%）×3%=32.43

共预缴增值税28.57+32.43=61

2.土地增值税

预征土地增值税的计征依据=（1000+1200）-61=2139

预征土地增值税额：2139×1%=21.39

3.企业所得税

当月企业所得税应当确认的预计毛利为：2200×15%=330

当月应纳所得税额=（330-100）×25%=57.5

税屋提示——预收款按全部预收房款还是扣除预缴的增值税后的余额计算，目前实务中尚存争议。部分地区仍坚持按预收款全额计算毛利，从17版所得税年度纳税申报表填报说明看，总局对此部分口径似乎没有变动。A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（2017版）及填报说明：

23.第23行“1.销售未完工产品的收入”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售未完工开发产品，会计核算未进行收入确认的销售收入金额。

27.第27行“1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算确认的销售收入金额。

地方口径中，安徽省地方税务局2017-03-21对此有个回复：营改增后房地产所得税计算论依据：以不含增值税收入为计税依据预征企业所得税。

4.会计处理

（1）收到预收款

借：银行存款     2200

    贷：预收账款   2200

（2）预缴增值税

借：应交税费—预交增值税      61

    贷：银行存款                61

（3）预缴土地增值税

借：应交税费—应交土地增值税    21.39

    贷：银行存款                   21.39

（4）预缴企业所得税

借：所得税费用                   57.5

    贷：应交税费—应交所得税         57.5

借：应交税费—应交所得税          57.5

    贷：银行存款                     57.5