外籍人员“个人所得税”政策归纳、解析

关于涉外人员个人所得税政策的解析

宁波市财政局(地方税务局)        2017-06-29

相关政策——财税[2018]164号 财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知

【七、关于外籍个人有关津补贴的政策

（一）2019年1月1日至2021年12月31日期间，外籍个人符合居民个人条件的，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择按照《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税〔1994〕20号）、《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发〔1997〕54号）和《财政部 国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》（财税〔2004〕29号）规定，享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更。

（二）自2022年1月1日起，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。】

一、涉外个人各项所得纳税义务

依据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第一条及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第六条规定，涉外人员个人所得税纳税义务如下：

（一）居民纳税人

在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，来源于中国境内和境外的所得，需依法缴纳个人所得税。其中，居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内单位或个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

财税[1995]98号文件规定：“个人在中国境内居住满5年，是指个人在中国境内连续居住满5年，即在连续5年中的每一纳税年度内均居住满1年。个人在中国境内居住满5年后，从第六年起的以后各年度中，凡在境内居住满1年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税；如该个人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天（执行税收协定或安排为183天，下同），可以按《实施条例》第七条的规定确定纳税义务（即在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，仅其来源于中国境内的所得征税，且由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税），并从再次居住满1年的年度起重新计算5年期限。

（二）非居民纳税人

在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

国税发[1994]89号文件规定，在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

《实施条例》第三条规定，“在境内居住满一年”，是指在一个纳税年度中（公历1月1日至12月31日）在中国境内居住365日。临时离境的（一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境），不扣减日数。

《实施条例》第五条规定，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：

1.因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；

2.将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；

3.转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；

4.许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；

5.从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

涉外人员在境内连续居住不满五年纳税义务如下表所示（表一）：

例：某外籍人员在境内居住满5年，该5年其纳税义务为“境内外全部所得剔除境外所得由境外支付部分”；第6年在境内若居住满1年，第6年纳税义务为境内外全部所得；第7年在境内居住不满90天，第7年纳税义务为境内所得境内支付部分，且5年期限自未来再次居住满1年的当年起重新起算；若第7年在境内居住超过90天不满1年，纳税义务为境内所得，且5年期限自未来再次居住满1年的当年起重新起算。

二、在我国境内无住所个人工资薪金所得的税务处理

（一）关于工资、薪金所得来源地的确定

依据国税发[1994]148号文件规定，个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。

（二）关于判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数问题

根据国税发[2004]97号文件规定，对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。

（三）关于对个人入、离境当日如何计算在中国境内实际工作期间的问题

国税函发[1995]125号文件规定，在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间中的公休假日，为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明，或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。

不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

国税发[2004]97号补充规定，对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在上述规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。

（四）应纳税额计算

1.在我国境内无住所外籍人员工资薪金纳税义务

根据国税发[1994]148号、国税发[2004]97号、国税函发[1995]125号文件，在我国境内无住所的涉外人员取得工资薪金所得应纳税额的计算公式如下（表二）：

注：

①上述公式中，凡应仅就不满一个月期间的工资薪金所得申报纳税的，均应按全月工资薪金所得计算实际应纳税额，其计算公式如下：

应纳税额＝［当月工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数］×当月实际在中国天数／当月天数

如果属于上述情况的个人取得的是日工资薪金，应以日工资薪金乘以当月天数换算成月工资薪金后，按上述公式计算应纳税额。

②凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受用的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。

2.在我国境内无住所个人担任境内企业高层管理人员同时兼任董事的纳税义务

根据国税发[1994]148号、国税函发[1995]125号、国税发[2004]97号、国税函[2007]946号文件，在我国境内无住所的企业高层管理人员兼任董事取得的报酬应纳税额的计算公式如下（表三）：

注：

①中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

②仅担任境内董事不担任高层管理职务的，其董事费收入按劳务报酬所得征税，其境外支付薪酬需按照“境内无住所外籍人员薪酬纳税义务（表二）”执行。若仅担任境内高层管理职务，且税收协定董事费条款中未明确包括企业高层管理人员的，其境内外薪亦可按照“境内无住所外籍人员薪酬纳税义务（表二）”执行。

（五）关于我国境内无住所个人担任境内企业董事取得董事费收入的补充说明

对于在境内无住所的个人担任境内公司董事取得的董事费收入应按“劳务报酬所得”还是“工资薪金所得”征税问题，根据《公司法》第二百一十六条第（一）项：“高级管理人员，是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。”即董事是代表公司股东行使权力，并非企业高管人员。国税函发[1995]125号第三条规定：“企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。”由此可见，该规定与《公司法》保持一致，董事不属于企业高层管理人员范畴。实务中应区别情况处理：

（1）在我国境内无住所个人仅担任董事取得的董事费收入

国税发[2010]75号第十六条规定：“第十六条将董事费的征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家，即新加坡居民如担任中国境内企业的董事而取得的董事费和其他类似的款项，无论该董事是否在中国境内履行董事职责，中国对此项所得有征税权。所谓‘其他类似款项’包括个人以公司董事会成员身份取得的实物福利，例如，股票期权、居所或交通工具、健康或人寿保险及俱乐部成员资格等。在董事会成员被授予股票期权的情况下，公司居民国有权对构成董事费或类似性质报酬的股票期权利益征税，即使征税时该人已经不再是董事会的成员。”与之相对应的规定是，国税发[1994]089号文件第八条：“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。”

因此，当外籍人员仅担任中国居民企业董事，无论其是否在境内履行职责，取得的董事费收入均需要按劳务报酬所得缴纳个人所得税。

(2）在我国境内无住所个人担任境内企业高层管理职务同时担任董事取得的董事费收入

根据国税发[2004]97号文件第四条第二款规定：“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发[1994]148号第五条的有关规定，判定纳税义务。”与之相对应的规定是，国税发[2009]121号第二条：“个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。”应纳税额的计算公式参见表三。

（六）在我国境内无住所员工奖金的计税办法

对于无住所的外籍人员取得的奖金收入，可适用国税发[2005]9号文件关于全年一次性奖励计税方法计算个人所得税，即纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并允许将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

对无住所个人取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，仍按照《国家税务总局关于在我国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）计算纳税，即“对个人取得的奖金，可单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，并且不再按居住天数进行划分计算。上述个人应在取得奖金月份的次月7日内申报纳税。”

还需注意，国税函[1999]245号文件规定：“在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳务发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。”

此外，根据国税外函[1997]61号文件规定：“对于在中国境内无住所的个人来华工作后取得的数月奖金中属于到华当月的部分，只要该个人当月在华有实际工作天数（无论长短），根据国税函[1997]546号第二条的规定，可将属于该月的奖金计入应在中国申报缴纳个人所得税的数月奖金，按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人得奖金征税问题的通知》（国税发[1996]183号）规定的计方法计算征收个人所得税。但该个人在中国境内停止工作时，其离华当月的实际工作天数与上述到华当月的实际工天数相加不足30日的，对其取得的数月奖金中属于离华当月的部分，可不再申报缴纳个人所得税。”