外籍人员“个人所得税”政策归纳、解析

（七）其他税收优惠

根据财税字[1997]144号、财税字[1994]20号、财税[2004]29号、国税函[2001]336号、国税函发[1997]538号、国税函[2004]808号文件规定，对外籍个人的下列所得免征个人所得税：

1.以实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

2.按合理标准取得的境内、外出差补贴。

3.取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关对有效支出凭证等材料确认为合理的部分。其中，探亲费仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具且每年不超过两次的费用。

4.受雇于我国境内企业的外籍个人（不包括香港澳门居民个人），因家庭等原因居住在香港、澳门，每个工作日往返于内地与香港、澳门等地区，由此境内企业（包括其关联企业）给予在香港或澳门住房、伙食、洗衣、搬迁等非现金形式或实报实销形式的补贴（需提供有效凭证，并经主管税务机关审核确认）。

5.驻华机构、使领馆工作人员

对于仅在国际组织驻华机构和外国政府驻华使领馆中工作的外籍雇员，暂不征收个人所得税。在中国境内，若国际驻华机构和外国政府驻华使领馆中工作的外交人员、外籍雇员在该机构或使领馆之外，从事非公务活动所取得的收入，应缴纳个人所得税。

（八）在我国境内无住所人员工资薪金所得的税务管理

1.纳税申报

外籍人员取得的各类所得，由所得支付方为扣缴义务人。对于其取得的工资薪金所得应纳税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库。其中，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日（或税收协定超过183日）但不满1年的外籍人员，根据国税发[1994]148号文件规定，其取得的工资薪金所得由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人，事先可预定在一个纳税年度中连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间中连续或累计居住超过183日的，其每月应纳的税款应按税法规定期限申报纳税；对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间中连续或累计居住超过90日或183日的，可以待达到90日或183日后的次月7日内，就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。

2.纳税地点

根据国税发[1994]089号、国税发[2004]80号文件规定，外籍纳税人临时来华在我国几地工作或提供劳务的，统一按纳税人在税法规定的申报纳税日期时所在实际工作地为申报纳税地，即：在某一地达到申报纳税日期的，即在该地申报纳税。凡由在华企业或办事机构发放工资、薪金的外籍纳税人，由在华企业或办事机构集中向当地税务机关申报纳税。

三、在我国境内无住所的个人获得股权激励的个人所得税处理

（一）非上市公司股权激励

非上市公司授予在我国境内无住所的外籍员工股票（权）期权、限制性股票、股权奖励，符合财税[2016]101号文件相关要求的，亦可享受递延纳税政策，即在取得股权激励时暂不纳税，递延至转让该股权时，以股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额为应纳税所得额，适用“财产转让所得”按20%的税率计算缴纳个人所得税。根据《实施条例》第五条第（三）项规定的收入来源地判断原则，在我国境内无住所的外籍员工转让境内股权时，无论受让方在境内还是境外，均需缴纳个人所得税。

对于不符合递延纳税条件的非上市公司股权激励，仍需按国税发[1998]9号、国税发[2004]80号等文件规定适用工资薪金所得计征个人所得税，并按照其在境内工作居住时间确认纳税义务。个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入，如果数额较大，可由个人自行选择，在不超过六个月的期限内，平均分月计入个人工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，同时在纳税申报时应作出说明。

（二）上市公司股权激励

过去，由于外籍员工无法开立A股账户，故A股上市公司对外籍员工实施股权激励计划在实际操作上存有一定的障碍，很多只能采取股票增值权的激励方式。此次新修订的《上市公司股权激励管理办法》（中国证券监督管理委员会令第126号，2016年7月13日颁布）对于外籍员工享受股权激励给予了明确与鼓励。根据该《办法》第八条第一款规定：“…在境内工作的外籍员工任职上市公司董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。”第四十五条第二款规定：“激励对象为境内工作的外籍员工的，可以向证券登记结算机构申请开立证券账户，用于持有或卖出因股权激励获得的权益，但不得使用该证券账户从事其他证券交易活动。”

当外籍员工被上市公司授予股票期权等股权激励时，可以根据财税[2005]35号、国税函[2009]461号文件按工资薪金所得计算应纳税额，并按照财税[2016]101号文件在不超过12个月内分期缴纳税款。

根据个人所得税法及其实施条例、政府间税收协定和有关税收规定，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。国税函[2000]190号文件规定，上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。

四、居民纳税人境外所得税收抵免办法

根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)、《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发[1998]126号）规定，有来源于中国境外所得的中国居民个人，其来源于中国境外的各项应纳税所得应依法缴纳个人所得税。纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额，能提供境外税务机关镇发的完税凭证原件的，准予按规定从应纳税额中抵扣。

（一）适用主体范围

国税发[2010]75号文件规定，中国居民纳税人包括：（1）在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。（2）在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。

同一人有可能同时为中国和外国居民的，按照下列顺序确定该个人最终居民身份的归属：

1.永久性住所

永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。

2.重要利益中心

重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

3.习惯性居处

在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。

4.国籍

如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。

当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定规定的程序，通过相互协商解决。

如果某中国居民纳税人，根据税收协定，同时构成缔约另一方居民纳税人的，则税收协定优先，需根据具体税收协定的约定确定纳税义务。例如，对于受雇所得，国税发[2010]75号文件第十五条解释：“在同时满足三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。例如新加坡居民以雇员的身份在中国从事活动，只要有下列情况之一的，其获得的报酬就可以在中国征税：

（1）在任何12个月中在中国停留连续或累计超过183天（不含）。在计算天数时，该人员中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国渡过的假期等。应注意的是，如果计算达到183天的这十二个月跨两个年度，则中国可就该人员在这两个年度中在中国的实际停留日的所得征税。

（2）该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付。

（3）该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。如果新加坡个人被派驻到新加坡企业设在中国的常设机构工作，或新加坡企业派其雇员及其雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。但本规定不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。”

同理，假设某中国居民以雇员的身份在新加坡工作，构成新加坡居民纳税人的，如不能同时具备下列三个条件，则新加坡有权对该雇员从中国与新加坡取得的受雇所得享有征税权：

1.收款人在任何12个月中在新加坡停留连续或累计不超过183天；

2.该项报酬由并非新加坡雇主支付或代表新加坡雇主支付；

3.该项报酬不是由雇主设在新加坡的常设机构或固定基地所负担。