外籍人员“个人所得税”政策归纳、解析

（二）148号文的全名是《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》，关于这份文件，有不少人的评价是“从来没见过把文件写得那么绕口的，作者会说中国话吗？”

确实，如果你见到在这份规定里，每句话的长度最少不低于20字，长的句子还达到50多字的时候，有此感觉一点也不奇怪。但是，如果你能静下心仔细咀嚼，就会为它暗暗叫绝。

148号文是我所见到的税务局的单行文中最严密、最精巧的规定，在短短1000余字的篇幅里，构建了整个外籍个人所得税的体系，以后的有关外籍个人所得税的文件，都只能成为148号文这颗大树上的枝叶，而我，这个大树下无知的少年，只能仰望着她欢喜赞叹。

148号文的其中一位作者：王选汇老先生，中国涉外税收的先驱，最早的税收协定起草者和谈签者，已于去年仙逝。另外一位也是主要的执笔者（姑隐其名），目前已是总局国际税收司的副司长，还有一位是四大（那时还是八大）里面最早从事中国税的元老。他们的业务水平，令我们这些后辈感觉到了中国税法的博大精深。在这里，我对他们表示深深的敬意。

唠叨了那么多，是时候具体介绍一下这份文件了，干脆，我先把全文贴出来吧：

国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知

1994年6月30日　国税发[1994]148号

依照《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称税法）及其实施条例以下简称实施条例）和我国对外签订的避免双重征税协定（以下简称税收协定）的有关规定，现对在中国境内无住所的个人由于在中国境内公司、企业、经济组织（以下简称中国境内企业）或外国企业在中国境内设立的机构、场所以及税收协定所说常设机构（以下简称中国境内机构）担任职务，或者由于受雇或履行合同而在中国境内从事工作而取得的工资薪金所得应如何确定征税问题，明确如下：

一、关于工资、薪金所得来源地的确定根据实施条例第五条第

（一）项的规定，属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，即：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。

二、关于在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人纳税义务的确定根据税法第一条第二款和实施条例第七条以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。

上述个人每月应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳。

三、关于在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人纳税义务的确定根据税法第一条第二款以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，除属于本通知第五条规定的情况外，不予征收个人所得税。上述个人每月应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳。其中，取得的工资薪金所得是由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人，事先可预定在一个纳税年度中连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间连续或累计居住超过183日的，其每月应纳的税款应按税法规定期限申报纳税；对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间连续或累计居住超过90日或183日的，可以待达到90日或183日后的次月7日内，就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。

四、关于在中国境内无住所但在境内居住满一年的个人纳税义务的确定根据税法第一条第一款、实施条例第六条的规定，在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人，其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金，均应申报缴纳个人所得税；其在实施条例第三条所说临时离境工作期间的工资薪金所得，仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税，凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。上述个人，在一个月中既有在中国境内工作期间的工资薪金所得，也有在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资薪金所得的，应合并计算当月应纳税款，并按税法规定的期限申报缴纳。

五、中国境内企业董事、高层管理人员纳税义务的确定担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。

六、不满一个月的工资薪金所得应纳税款的计算属于本通知第二条、第三条、第四条、第五条所述情况中的个人，凡应仅就不满一个月期间的工资薪金所得申报纳税的，均应按全月工资薪金所得计算实际应纳税额，其计算公式如下：应纳税额＝(当月工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×当月实际在中国天数/当月天数如果属于上述情况的个人取得的是日工资薪金，应以日工资薪金乘以当月天数换算成月工资薪金后，按上述公式计算应纳税额。

七、本通知规定自1994年7月1日起执行。以前规定与本通知规定内容有不同的，应按本通知规定执行。

要理解这份文，首先得明白我在上节里讲到的那几个基本概念：住所、居住满一年、来源于中国境内的所得、来源于中国境外的所得。这是148号文的出发点。

其次，需要掌握的是，要确定一位外籍个人的纳税义务，首先得把他的工资薪金收入按一下方法分成四块：

1、 来源于中国境内，并由境内机构支付或负担的收入；

2、 来源于中国境内，并由境外机构支付或负担的收入；

3、 来源于中国境外，并由境内机构支付或负担的收入；

4、 来源于中国境外，并由境外机构支付或负担的收入。

第三，把外籍个人在华的时间也分成四种情况（以下均指协定国）

1、 在一个纳税年度里，连续或累计在华停留少于183天；

2、 在一个纳税年度里，连续或累计在华停留大于183天少于一年；

3、 连续或累计在华停留大于一年少于五年；

4、 连续或累计在华停留大于五年。

对外籍个人在华停留时间为情况1的，仅就上面所属的第1块收入交税

对外籍个人在华停留时间为情况2的，仅就上面所属的第1、2块收入交税

对外籍个人在华停留时间为情况3的，仅就上面所属的第1、2、3块收入交税

对外籍个人在华停留时间为情况3的，仅就上面所属的第1、2、3、4块收入交税

第四，先税后分原则

这个原则的意思是，虽然在文件中规定了不同情况下那块收入需要交税那块收入不需交税，但是，在实际计税的时候，依然是按收入全额先计税，在按照在华时间进行划分，这个原则的目的是适应税收入按高税率交税。

第五，高层管理人员的征税原则，这是148号文不遵守税收协定的一个所谓“败笔”，在文中，规定了高层管理人员无论其来华时间的长短，由境内支付的工资薪金需要全额交税，这个规定确实跟税收协定不太相符（后来税务局在2004年用97号文对这条规定进行了修正），但这条规定的原意却令我对立法者的逻辑十分欣赏：立法者认为，高层管理人员与普通管理人员不一样，并不需要在实地才能对企业进行管理，仅仅以在华时间而对他们在华的纳税义务进行界定似乎有点过于宽松。所以有此规定。

第六，创造性地把企业本身的征收企业所得税的形式跟他的雇员判定应纳税义务结合起来.大家看看以下的表述：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。”

这一段的主要目的是将在驻华代表机构任职的外籍人员纳入税网，方法十分巧妙，但也给我们留下了筹划的空间，这个以后再谈。

这六个方面，基本上建起了外籍个人所得税的框架。

（三）以上两节，希望没有把大家闷死，下面我要讲的，可能更加令人呵欠连天，不过，也是最有用的。

148号文虽然精妙，但介绍的只是一个原则跟框架，在计税的时候，还得有具体的公式去支撑，为此，总局在1995年跟2004年分别下发了125号文跟97号文，对148号文里没有阐述的个人所得税的具体计算方法，计算公式一一作了规定。

记得在95年125号文下发的时候，总局专门派了一个美女（名字也很美，叫做傅瑶）过来征求各地的意见，美女在思维上虽然没有148号文的作者那么敏捷，但考虑到她是美女的因素，可以原谅！当时我还是一税务局里的小愣头青，而在97号文出来的时候，我已经在四大被万恶的资本家剥削多年，快得变成一条人干了！岁月如梭，岁月如梭啊

说到美女，我就有点开小差了，本来还想再啰嗦几句，但想到还是正事儿要紧，美女留待以后再聊吧。

下面，我先把125号文跟97号文全文贴出来，以便我在后头举例的时候，不会过分迷糊：

国税函发[1995]125

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

现对《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[１９９４]１４８号）（以下简称通知）在执行中存在的 若干具体问题明确如下：

一、关于个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题

通知中所说在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项 职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间中的公休假日，为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明，或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。

不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

二、关于个人在中国境内、境外企业、机构兼任职务取得的工资、薪金如何纳税问题

个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资、薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，依据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称税法）及通知的有关条款规定，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。

三、关于中国境内企业高层管理职务的界定问题

通知第五条所述中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

四、境内工作不满全月的个人由境内、境外雇主分别支付工资、薪金的应纳税款计算问题

通知第四条所述在中国境内居住满１年而不超过５年的个人，以及通知第五条所述在中国境内企业担任高层管理职务的个人，凡其工资是由境内雇主和境外雇主分别支付的，并且在１个月中有境外工作天数的，依据通知第四条、第五条规定， 对其境外雇主支付的工资中属于境外工作天数部分不予征税。在具体计算应纳税额 时，按下述公式计算：

当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×［１－当月境外支付工资／当月工资总额×当业境外工作天数／当月天数］

五、核实个人工资薪金及实际在中国境内工作期间的凭据证明问题

凡属依据税法及其实施条例以及通知的规定，应就境外雇主支付的工资薪金申报纳税的个人，或者依据通知第二条、第四条的规定，应就视为由中国境内企业、 机构支付或负担的工资薪金申报纳税的个人，应如实申报上述工资薪金数额及在中 国境内的工作期间，并提供支付工资证明及必要的公证证明和居住时间的有效凭证。

前述居住时间的有效凭证，包括护照、港澳同胞还乡证、台湾同胞提供“往来 大陆通行证”以及主管税务机关认为有必要提供的其他证明凭据。