土地增值税土地成本扣除有关实际问题的讨论

　　三、母公司签订土地出让合同的土地成本的讨论

　　案例

　　2015年4月某房地产开发公司A与国土局签订了土地出让合同，合同确定土地出让金金额为40000万元，A公司支付了此笔土地出让金。此后A公司成立了全资子公司房地产开发公司B，负责该宗地块的房地产项目的开发。公司B取得了土地使用权后，向母公司A支付了50000万元的土地价款。公司B如果确定该宗土地的成本?

　　土地使用权的处理过程，是影响B公司土地成本的关键因素。

　　➜ 如果A公司签订了土地出让合同后，并未将土地使用权办理到自己的名下，经国土局同意，土地使用权直接办理至B公司名下。

　　这在国土地局看来，土地使用权实际是直接出让给了B公司，A公司只不过是代为办理了出让手续和代付了土地出让金额。

　　因此B公司的土地成本应当是土地出让合同是确定的土地出让金40000万元，而不应当是向A公司支付的金额50000万元。

　　另外需要注意的是，因于土地出让合同是A公司签订的，出让金也是它支付的，出让金的票据抬头也是A公司;B公司房地产开发项目计算土地增值税扣除土地成本时，没有合法有效票据和相关的证明资料。

　　因此，B公司应当在确认土地成本时，取得并保存好国土地部门同意将土地使用权办至本公司名下的文书、A公司签订的土地出让合同复印件和支付土地出让金票据的复印件，以便在计算土地增值税扣除土地成本时查证。

　　➜ 如果A公司已经将土地使用权办到自己名下，仍后再办至B公司名下，这已经属于土地使用权转让行为。

　　B公司取得土地的成本应当是支付给A公司的土地价款50000万元。但是，同样会存在B公司房地产开发项目计算土地增值税扣除土地成本问题。

　　因为A、B公司是关联企业，土地转让有可能不开具发票， B公司扣除土地成本时会提供不了合法有效票据。

　　因此A公司在将土地使用权转移至B公司时，应当开具发票，当然还应当按规定计算缴纳土地增值税。

　　四、超规划建设补缴土地出让金扣除问题的讨论

　　案例

　　房地产开发公司A，所开发的房地产项目规划计容积率的建筑面积54000平方，实际建筑面积60000平方米，规定应当补缴土地出让金。在房地产开发项目清算时，补缴土地出让金可能会发生下面三种情况：

　　(一)国土局已明确需要补缴土地出让金，但没有确定补缴金额，A公司预提了补缴土地出让金3000万元。

　　(二)已与国土局签订了补缴土地出让金协议，金额为3600万元，但未支付。

　　(三)签订了补缴土地出让金协议，支付了土地出让金3600万元，并取得了国土局开具的票据。

　　以上三种情况下房地产开发项目清算时如何确定可扣除的土地成本?

　　有关规定明确：房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　➜ 因此第一种情况预提的补缴的土地出让金3000万元，不能扣除。土地增值税扣除项目中将可扣除的土地成本明确为“取得土地使用权所支付的金额”。

　　➜ 第二种情况下土地成本并未实际支付，因此也不能扣除。

　　➜ 第三种情况下发生的土地成本，在房地产开发项目土地增值税清算时可以扣除。

　　五、附有建筑物的土地成本的讨论

　　(一)自有的土地上附有建筑物的土地成本的讨论

　　案例

　　房地产开发公司A有一宗土地10000平方米，2011年取得时支付价款10000万元，当年自建一幢办公楼5000平方米，建设成本为2000万元，2012年1月1日交付使用。2017年公司A以该宗土地进行房地产开发，办公楼账面净值假设为1500万元。A公司房地产项目土地增值税清算时，办公楼的账面净值可以作为土地成本扣除吗?

　　解答这个问题，需要掌握土地增值税扣除项目的内涵。土地增值税扣除项目中可以被扣除的土地成本被称为取得土地使用权所支付的金额。

　　本案例宗地上办公楼的建设成本2000万元不属于取得土地使用权所支付的金额，所以无论其本身还是提取折旧后的净值，A公司房地产开发项目土地增值税清算时都不能扣除，能够扣除的土地成本是2011年取得该宗土地时支付价款10000万元。

　　那么，办公楼还有1500万元的净值如何处理?

　　应当作为固定资产处理损失处理。

　　这儿提醒的是，由于土地增值税计算时扣除内容是取得土地使用权所支付的金额，则可以扣除的金额不应当是土地摊销后的净值，而是土地的原值。

　　(二)购买的土地上附有建筑物的土地成本的讨论

　　案例

　　2015年房地产开发公司A从B公司购买一宗土地10000平方米，宗地上有一幢办公楼5000平方米。宗地总价款12000万元，其中土地作价10000万元，办公楼作价2000万元。A公司取得宗地后，将办公楼拆除，将地块用于房地产项目开发。A公司房地产项目土地增值税清算时，办公楼的部分的作价可以作为土地成本扣除吗?

　　本案例与上面的案例中的建筑物的处理容易混淆。本案例中建筑物成本处理的关键是如何认定A公司购买的资产，是单纯的土地使用权还是土地使用权和建筑物。

　　《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

　　案例中A公司购买的宗地上尽管有建筑物，但将全部拆除，预期不能给企业带来经济利益，不能被作为一项资产。因此A公司在案例中购买的资产应为土地使用权，而不应被看作为土地使用权和建筑物。

　　所以其支付的价款，全部是土地使用权的成本，在房地产开发项目清算时，应作为取得土地使用权所支付的金额按规定扣除。

　　六、为政府建设工程成本作为土地成本扣除的讨论

　　很多房地产项目，在取得土地时，除了按要求支付土地出让金外，还要按政府要求为政府部门建筑体育场馆、卫生设施、交通设施、社区配套用户等等。

　　什么样的情况下按政府要求建设的公共配套设施的成本可以与土地出让金一并作为土地成本扣除?

　　在讨论土地增值税计算收入时有过类似的问题。每个城市在确定房地产项目需要为政府建设公共配套设施时都有明确的办法。只有在这一明确办法下确定的需要建设的公共配套设施的成本才能作为土地成本在计算土地增值税时扣除。

　　例如某市国土局与房地产开发公司签订房地产开发用地出让合同时，如果需要建设公共配套设施无偿移交给政府，均是在土地出让合同的《土地开发和利用》这一章的条款中明确。

　　因此，在该市如果土地出让合同中有这样内容的条款，房地产开发项目中按要求建设的无偿移交的公共配套设施，其开发成本则可以作为土地成本在房地产项目计算土地增值税时予以扣除。

　　否则，不是通过这一途径明确的建设后无偿移交给政府的公共配套设施的开发成本如果要求作为土地成本扣除，需要进行认真的情况核实，没有充分的依据，不能扣除。

　　土地增值税清算相关人员，要了解房地产开发项目所在城市的关于无偿移交政府公共配套设施的规定，才能准确判断什么情况下向政府移交的公共配套设施的开发成本可以扣除。

　　七、经济开发区等成片开发土地成本的讨论

　　不少市、县有自己的经济开发区，经济开发区内设立一个经济开发总公司，负责经济开发区内土地的成片征收和开发，所形成的的土地有市政工程用地，有生产经营用地，也有建设用地。

　　经济开发总公司将征收开发形成的土地转让给符合开发区产业政策的其他企业使用，或者转让给其他房地产开发公司进行房地产开发，当然经济开发公司有的也利用自己开发形成的土地进行房地产开发。

　　：

　　当经济开发总公司转让土地，或者进行房地产项目开发的，计算土地增值税时，土地成本的确定是个十分困难的事情。

　　经济开发总公司土地成本确定的困难之一

　　是成本的范围问题

　　经济开发总公司土地的成本包括：

　　拆迁补偿费用、拆迁安置费用、地上附着物拆除移置费用、市政道路、桥梁等建设费用、市政绿化、水电、通讯、网络等基础设施建设费用、河道整治费用、市政公共配套工程建设费用、场地平整费用等。

　　经济开发总公司将上述发生的所有费用都作为土地成本，在计算土地增值税时都作为扣除项目金额。从土地增值税扣除的政策方面也难以挑出其中的不合理。

　　但是，如果对经济开发总公司的业务进行分析，就可以发现土地成本中的问题。

　　经济开发总公司在对土地进行征收、开发的同时，还负责建设开发区内的市政工程，经济开发总公司全部开发的土地一部分用于市政工程建设，另一部分作为生产经营用地或者建设用地。

　　因此经济开发总公司的业务在土地开发后应当划分为两部分：

　　一是在开发的土地上向政府部门提供的市政工程建设劳务;

　　一是通过土地开发形成生产经营用地和建设用地。

　　既然开发总公司从事的业务分两部分，从财务会计的角度：

　　首先应当将市政工程建设成本与土地开发成本区分开来;

　　其次要将土地开发成本划分为市政工程建设用地成本与生产经营用地和建设用地开发成本。

　　经济开发总公司的土地的成本最困难的问题就是不单独计算市政工程用地的开发成本，同时将市政工程建设成本计入生产经营用地和建设用地成本。

　　经济开发总公司土地成本确定的困难之二

　　是成本的分配问题

　　土地增值税的征管并未意识到经济开发总公司土地成本与一般房地产开发公司的土地成本发生的情况差异较大，对经济开发总公司的土地成本的核算提出避免税收征管中成本难以划分的管理规范。

　　经济开发总公司成立都比较早，从事土地开发也比较早，其土地开发的特点基本是整体拿地，滚动开发。

　　有些经济开发总公司成立几十年来，从未有意识地确定拆迁补偿费用、安置费用、土地平整费用等土地开发费用的收益对象。由于经济开发总公司开发的土地多，经营时间跨度长，加上账务混乱，根本无法还原土地的成本发生情况。

　　因此当经济开发总公司一块块地转让土地，或者进行房地产项目开发时，对土地成本进行分配根本就是天方夜谭。

　　与经济开发总公司情况相似的还是各类产业园区的开发公司，如：高新区开发公司、软件园开发公司、科技园开发公司、工业园区开发公司等等。

　　由于上述两个问题的存在，这些开发公司的土地成本很难确定，其土地增值税征管处于以下状况：

　　一是有的房地产项目符合了清算条件，到了不得不计算土地增值税的时候，土地成本只能不清不楚的确定一个数据;

　　其次因土地成本难以确定，有些土地转让的土地增值税无法计算，干脆就拖着。

　　八、土地出让金返还处理的讨论

　　房地产开发公司以出让方式取得土地，有的会从政府部门取得土地出让金返还。

　　为了避免收到的补贴与土地出让金返还相关联，被要求冲减土地出让金从而减少土地增值税扣除金额，有的房地产开发公司在收到返还时，以其他名目记账，如账上记为项目补贴、政府补贴、项目税收返还等，有的房地产开发公司将应收取的土地出让金返还记在母公司等关联方账上。

　　房地产开发公司对土地出让金返还，在土地增值税计算扣除中与其遮遮掩掩，还不如据理力争，以使扣除金额不被减少。如何争议这一问题呢?

　　还是从取得土地使用权所支付的金额这一概念着手。

　　土地增值税将扣除的土地成本称为取得土使用权所支付的金额，是否可以理解为，土地出让合同是明确土地交易的书据，它赋予了土地使用人土地使用权，它明确的土地出让金即为取得土使用权所支付的金额，土地出让合同之外的其他事项和交易不改变出让合同明确的土地出让多作为取得土使用权所支付的金额。

　　如果从这个角度理解取得土地使用权所支付的金额，由房地产开发公司收到政府的土地出让金返还就不应当冲减土地成本。

　　上述的理解也是有例可循的。

　　如房地产开发公司以出让方式取得土地后，在上面建成办公楼自用。若干年以后该房地产开发公司将土地进行房地产开发。

　　尽管由于土地因使用每年摊销一部分成本，其账面净值与当时的取得土地的成本下降了许多，但利用该宗土地开发的房地产开发项目的取得土地所支付的金额仍然是当年土地成本，而不是目前的账面净值。

　　但是也有的地方税务机关以文件的形式明确了房地产开发公司取得的土地出让金返还应当冲减取土地成本，以冲减后的金额作为取得土地使用权所支付的金额。

　　例如某省地方税务局的公告这样规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金(包括后期补缴的土地出让金)，减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。

　　如果某一地区以文件的形式明确了在计算土地增值税时土地出让金返还必须冲减土地成本，与税务机关争议土地出让金返还的扣除的难度就比较大。

　　九、土地竞拍达到最高限价后竞拍配建的保障房成本处理的讨论

　　为了控制土地拍卖价格无限制地上涨，目前许多城市规定，在出让地块竞价达到最高限价后，转为竞争保障性住房建筑面积。

　　竞拍面积最大者为土地竞得人，房屋建成后无偿移交政府，同时还规定相应建设成本不计入该地块商品住宅房价准许成本。

　　当房地产项目进行土地增值税清算时，房地产开发公司竞拍建设的保障性住房的成本如何处理?

　　通常情况下保障性住房的成本也应当有占用土地的成本和房屋建设的成本。

　　房地产开发项目土地竞拍中竞拍建设保障性住房，意味着房地产项目中既建商品房，又建竞拍的保障性住房，项目的整块土地成本应当在商品房与保障性住房之间划分吗?另外保障性住房的建设成本应当计入商品房的开发成本吗?

　　从房地产开发公司的角度看，参与竞拍并取得土地是为了建设商品房，如果竞拍价格不超过最高限价，土地成本自然全部归属商品房。

　　当竞拍价格超过超过最高限价，开发公司竞拍了一定面积的保障性性住房时，也不会有人考虑土地土地成本是完全归属商品房呢，还是有一部分要归属于保障性住房。

　　当保障性住房如果建成后，如果土地成本全部归属商品房，则土地使用权的权利也全部归商品房的业主，保障性住房没有土地使用权，显然不合理。

　　再来看保障性住房的建设成本。

　　从竞拍土地限价的角度看，政府部门确定的竞拍最高限价就是土地可能的最高成本，超过最高限价的给付，是额外的义务，不再是土地成本。

　　房地产开发公司竞拍土地，超过最高限价后，拍得的保障性住房的建设成本，属于一种强制性(也可称为自愿性)义务，不能构成土地成本的一部分。

　　从上面的分析看，房地产项目用地竞拍应当建设保障性住房，无论是保障性住房占用的土地的成本还是其建设成本，都不属于项目的商品房的土地成本。

　　因此在房地产项目进行土地增值税清算时，保障性住房的土地成本和建设成本都不能作为商品房的土地成本扣除。

　　最后还要说一说房地产项目用地竞拍的保障性住房移交给政府部门的，在项目土地增值税清算时应如何处理。

　　保障性住房向政府部门移交，应视为转让房地产。

　　保障性住房是整个房地产项目的一部分，应当与项目中的商品房作为一个清算单位开展土地增值税清算。

　　十、土地增值税土地成本分配问题的讨论

　　在计算土地增值税中，两种情况需要对土地成本进行分配：一是两个或两个以上房地产开发项目的土地整体取得，土地成本应在不同项目之间进行分配;二是土地增值税政策要求不同类型的商品房应当分开计算应纳税款，因此同一项目中不同类型房地产之间的土地成本需要进行分配。

　　选用不同的土地成本分配方法对增值率的影响非常大，最终会影响到增值额适用税率的高低。因此土地增值税计算中土地成本的分配往往是争议的重点。下面将对土地成本的分配方法开展讨论。

　　一土地成本分配方法的规定

　　土地成本的分配方法应当遵循税收规定和财务会计规定，税收规定与财务会计规定与有差异的，按税收规定执行。先来了解一下税收与财务会计对土地成本分配有哪些规定。

　　1、《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　2、《企业产品成本核算制度（试行）》第三十四条规定：企业所发生的费用，……由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。

　　第四十三条规定：房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。

　　从上面的税收和财务会计方面对土地成本分配方法的规定看，土地成本分配方法的选用上是有差异的，只有占地面积比例和建筑面积比例分配方法是税法规定可以直接使用的方法，选择其他分配方法需要取得税务机关的确认。

　　如果选择其他方法分配土地成本以供税务机关确认，从财务会计的角度要求，该方法应当合理，而合理的内容是分配办法符合生产经营特点、正常生产能力水平和资源的耗费方式。

　　二土地成本分配方法的应用中的问题

　　(一)占地面积比例分配法中的问题

　　占地面积比例分配法是指以实际占用的土地面积作为分配标准在不同房地产项目之间分配土地成本，或者同一个房地产项目中以实际占用的土地面积作为分配标准在不同类型房地产之间分配土地成本。

　　同一个房地产开发项目的不同类型房地产之间分配土地成本中，占地面积的确定是一种障碍。

　　在早期的部分房地产开发项目的土地出让合同中，或者在其他规划文件中会明确商业用地和住宅用地占地面积，但是多数的房地产项目没有相关的文书明确不同类别的房地产具体的占用面积。

　　有人提出按建成后各类商品房地的土地证的证载面积分配土地成本。

　　但是当前土地使用证的证载面积按楼幢的基地面积登记，而不是按实际使用面积登记，其他面积土地证上注明属于全体业主共同共有。因此同一项目中的不同类型的商品房的土地成本按土地使用证的证载面积分配并不合理。

　　例如某房地产开发项目，占地面积21000平方米。土地成本14000万元。项目共建了两幢楼，一幢是商业楼，房地产开发公司不销售，自留使用，另一幢是住宅楼已全部销售。

　　项目土地增值税清算时，企业按占地面积比例法分配土地成本。商业楼的证载面积为3000平方米，开发公司认定这是占地面积，按占地面积比例法分配土地成本2000万元，其余12000万元作为住宅成本。

　　像这个房地产开发公司以土地使用证证载面积作为土地成本分配的标准显然不合理。

　　如果房地产开发项目没有部门明确各类商品房的占用面积，尽管有办法划分各类商品房的的占地面积，但是却非常困难。

　　有关方面规定，共同共有的土地，应当有全体业主中共同协商确定。这是一个复杂而又漫长的程序。因此当前房地产项目中不同类型的商品房土地成本如果要求按占地面积比例法分配，几乎是一个死胡同，走不通。

　　(二)单位面积土地成本问题

　　房地产开发项目中各类型的商品房，无论是占地面积比例法和建筑面积比例法分配土地成本，计算出来的各类型房地产的平均单位占地面积和平均单位建筑面积的土地成本是一样的。

　　假如某房地产开发项目占用土地8万平方米，土地成本4亿元。总建筑面积20万平方米，其中住宅建筑面积15万平方米，商业用房5万平方米。按建筑面积比例法分配土地成本计算如下：

　　住宅土地成本=4×(15÷20)=3(亿元)

　　商业用房土地成本4×(5÷20)=1(亿元)

　　住宅单位建筑面积土地成本=3÷15=2000(元/平方米)

　　商业用房单位面积建筑的土地成本=1÷5=2000(元/平方米)

　　根据上述计算的结算，可以有这样一个推断，之所以能够按占地面积比例法和建筑面积比例法分配土地成本，有一个前提条件，即各类型的房地产的单位面积土地成本是相等的和单位面积建筑的土地成本是相等的。

　　但是，这个前提条件大家都会认为不合理，住宅、商业用房等类别房地产的单位面积土地成本是不相等的，其单位面积建筑的土地成本也是不相等的。

　　如果要更加合理地分配土地成本，就应当在取得土地时事先确定不同类型房地产的单位占地面积土地成本，或者房地产的土地总成本，据以计算单位建筑面积土地成本。这样确定的不同类型的房地产的土地成本显然准确。

　　各类型房地产单位面积占地成本或者各类型房地产用地的土地成本追根溯源，应当有出让土地的国土部门确定。

　　但是目前土地出让的实际情况是：土地局对于房地产项目用地，只给一个总价和一个总的土地面积，而不按土地用途分别给出占地面积和各类用途用地的单位面积土地成本。

　　税法规定的土地成本分配方法不合理，而更合理的确定土地成本的方法又无法取得相关数据，这又成了土地成本分配的一个走不通的死胡同。

　　三土地成本分配问题解决的其他尝试

　　鉴于目前土地增值税法规规定的土地成本分配方法确实在合理性方面存在争议，业内人士提出了一些方法对占地面积比例法和建筑面积比例法分配的成本进行调整。所提出的方法主要的两个，一是销售价格系数法，二是基准地价系数法。

　　(一)销售价格系数法

　　销售价格系数法，即以不同类型商品房的销售价格比例为系数，调整土地成本分配标准后，分配计算各类型土地成本。

　　以前面的案例为例:某房地产开发项目占用土地8万平方米，土地成本4亿元。总建筑面积20万平方米，其中住宅建筑面积15万平方米，商业用房5万平方米。住宅单位面积销售价格20000元，商业用房为40000万元。

　　按销售价格系数法，建筑面积比例法土地成本分配如下：

　　按销售价格系数调整后的商业用房建筑面积=5×(40000÷200000)=10(万平方米)

　　按销售价格系数调整后的总建筑面积=15+10=25(万平方米

　　住宅土地成本=4×(15÷25)=2.4(亿元)

　　商业用房土地成本4×(10÷25)=1.6(亿元)

　　住宅单位建筑面积土地成本=2.4÷15=1600(元/平方米)

　　商业用房单位面积建筑的土地成本=1.6÷5=3200(元/平方米)

　　这一分配结果看起来合理，但细细分析存在问题。

　　一是成本应当由形成资产的交易和事项确定，而不应由未来的事项确定。

　　二是成本不是影响不同类型的商品房销售价格的高低的唯一因素，销售价格还受市场影响，反过来以销售价格作为确定成本的因素，与成本分配合理性要求相冲突。

　　因此以销售价格系数来调整成本分配，很难在征纳之间达成一致。

　　(二)基准地价系数法

　　基准地价系数法，即以不同类型商品房的基准地价比例为系数，调整土地成本分配标准后，分配计算各类型土地成本，其计算方法与销售价格系数法一样。

　　土地出让拍卖有一个起拍价格，这个起拍价格是在各类用地基准地价的基础上，根据土地的情况进行调整，计算出来的各类用地价格的总和。应当说，土地起拍价是与基础地价密切相关的。

　　但是经过拍卖过程，最终的拍卖价格远大于起拍价。从起拍价到拍卖价格，很难分清楚哪一类商品房用地涨了多少，也很难说不同类型的用地价格是按同一比例上涨的。

　　正因为如此，税务部门与国土局协商：按基准地价的比例对最终的拍卖价格在不同类型商品房之间进行划分，国土局予以拒绝。况且，要找到土地出让当年的基准地价也绝非易事。

　　总之，房地产开发项目土地成本按现行的税收法规规定的方法分配，确实存在不合理的因素。

　　土地成本分配如果得到各方认可，除了由国土局在土地出让时明确项目用地和不同类型用房用地的土地成本或单位占地面积土地成本外，别无他法。

　　十一、开发成本土地增值税扣除规定

　　土地增值税计算时，开发成本扣除的税收规定主要由《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)和《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号，以下简称《清算规程》)规定。

　　如果将这些规定的逻辑关系理顺，可以列为：开发成本扣除的原则;开发成本的扣除内容，开发成本中有关内容扣除的规定;开发成本分配的方法;清算报送资料不符合要求或不实核定四项成本的规定。

　　一、开发成本扣除的原则及其问题

　　《清算规程》针对全部的扣除项目规定了扣除的6个原则,如果转化为开发成本扣除原则，可以概括为6项原则：

　　1、实际发生原则。开发成本中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

　　2、合法凭据原则。实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

　　3、按成本和费用项目分别归原则。开发成本应当准确地在成本项目中分别归集，不得混淆。

　　4、合理分配原则。纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

　　5、一致性原则。对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。

　　6、税务规定优先原则。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

　　二、开发成本扣除内容

　　综合《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》及有关的文件，土地增值税计处时，开发成本的扣除内容有以下规定：

　　1、开发成本项目及其解释。《土地增值税暂行条例实施细则》明确了开发成本的6个项目：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，并逐一对各成本项目进行了解释。

　　2、公共设施成本扣除规定。有关文件列举了公共设施的内容，规定其成本扣除按以下办法处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　3、装修费用扣除规定。房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

　　4、预提费用的扣除规定。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　三、开发成本的分配办法

　　开发成本的分配方法是由《土地增值税暂行条例实施细则》明确的，它将土地成本和开发成本的分配方法一并进行了规定，其内容如下：

　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　有关的文件也对成本的分配方法略作补充，但有瑕疵，这儿不再提及。

　　四、有关开发成本核定的办法

　　可扣除开发成本房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

　　具体核定方法由省税务机关确定。

　　上面是所有土地增值税计算时开发成本扣除的规定，看到这儿，你是不是十分惊讶：这么少，这么简洁!

　　土地增值税计算中，在一般人看来，开发成本扣除是最复杂的部分，土地增值税也因此被认为是十分复杂的税种。

　　从税制中最重要的部分——开发成本扣除的规定看，土地增值税税制本身并不复杂。但土地增值税计算被认为复杂，是不是另有原因?

　　十二、费用从土地增值税扣除金额中剔除的原因及相关问题分析

　　房地产项目开发成本中会发生名目繁多的费用，在土地增值税计算时，许多费用被剔除在扣除金额之外。费用从扣除金额中剔除，总体上依据两个方面的规定：一是税收规范，二是财务会计规则。

　　以下是有关费用从土地增值税扣除金额扣除的原因及相关原因分析。

　　一、费用不在规定的扣除范围之内

　　一些费用如设计咨询费、项目顾问费等，开发企业将其列入了房地产项目的开发成本，但在计算土地增值税时，一般会将它们剔除在扣除之外，剔除的理由是它们不属于规定的扣除范围。

　　问题是对于规定的扣除范围，税务机关与开发企业之间有争议。为理解规定的扣除范围，在这儿将再一次说明土地增值税扣除规范的来龙去脉。因为没有掌握这一点，就不能完全理解扣除的规定。许多人对土地增值税扣除的疑惑，正是因为没有完全掌握扣除方面的规定。

　　土地增值税条例规定：纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。从这个条款看，土地增值税的扣除是规定的扣除。

　　条例第六条列举了5项扣除项目，实施细则对5个扣除项目分别进行了解释，并将开发成本分为6个项目进行了解释。

　　在对开发成本6个项目的内容进行列举时，除了公共配套设施费列举的所有内容后没有加“等”字，其他5个项目在列举的所有的内容后都加了“等”字。

　　正是这个“等”字，让使大家对各成本项目的内容产生了争议：“等”是等什么，是等内还是等外?

　　从过去参与土地增值税条例制定相关的人士了解到，当时用“等”，意思指等内，国家税务总局按这个意图执行了政策。

　　因此实施细则列举的开发成本内容之外的费用，在计算土地增值税被剔除扣除之外。

　　但是由于没有对这个“等”字的法定解释，“等”字也可以理解为所列举的之外的内容。

　　因此不少未被列举的费用不予扣除有争议，例如招标相关的费用、工程监理费用、造价咨询费用、质量检测费用、竣工验收费用、产权登记费用等。

　　二、费用不是房地产项目实际发生

　　费用的实际发生包括三个要求：一是费用应当已经发生，二是所发生的费用属于房地产开发项目，三是所发生的费用已经支付。

　　有些房地产开发项目在成本核算时，预提公共配套设施费或者基础设施费，甚至有预提建筑安装工程费，这些属于仍未发生的费用，一般会被剔除在扣除之外。

　　有些房地产开发项目在建设时，在其用地范围之外承担的山体改造、道路、河道、湖泊、桥梁、绿化、公交设施、体育设施等方面的建设费，不属于房地产开发项目本身建设的费用，按规定会被剔除在扣除之外。

　　关于实际发生的第三个已经支付的要求，有较大的争议。这一要求依据何在?实施细则在解释6个开发成本项目的发生中，建筑安装工程费用的是支付和发生，即：是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

　　当前房地产项目开发，工程都是以发包方式建设的，因此建筑安装工程费应当支付才能予以扣除。

　　开发间接费用用的是发生二字，其他4个项目使用的是支出二字。许多地方的税务机关将“支出”与“发生”予以区别，将“支出”理解为支付。

　　从上述角度理解发生的概念，开发成本除了开发间接费用，应当支付后才能扣除。多数地方的税务机关在计算土地增值税时，如果发生的开发成本没有支付，会不予扣除。

　　但目前但同样对于四个成本项目中的支出二字，没有法定的解释，同样争议很大。

　　三、发生的费用未取得合法凭据

　　房地产开发项目开发成本应当取得合法凭据才能予以扣除，是费用扣除的原则之一。

　　开发成本中大量的费用没有予以扣除，是因为没有取得合法凭据。但是计算土地增值税时，发生的费用未取得合法凭据而不能扣除，要注意两方面的问题：

　　一是不能将合法凭据仅仅认为是发票或者行政事业性收费票据、政府性基金票据、罚没票据、非税收入一般缴款书等财政票据。

　　例如发生拆迁安置补偿费，不属于增值税或营业税征税对象，无需开具发票，也无法取得财政票据，只能取得补偿的单位和个人开具的白条，这应当也属于合法凭据，所发生的这类费用应当予以扣除。

　　二是关于行政事业单位资金往来结算票据问题。

　　不少房地产开发项目，向政府部门缴纳了大量的费用，没有按规定收取相应的财政票据，而是使用的行政事业单位资金往来结算票据。开发企业认为，从财政部门取得的票据应是合法凭据。

　　但按规定这个票据的使用范围是：国家机关、事业单位、社会团体、经法律法规授权的具有管理公共事务职能的其他组织机构(以下简称行政事业单位)发生暂收、代收和单位内部资金往来结算。

　　这个票据只是资金的暂收、代收或者单位内部结算票据，而不能作为向企业收取费用的收据。企业支付的费用，取得行政事业单位资金往来结算票据的，不属于合法凭据，在计算土地增值税时不应予以扣除。

　　四、费用未按扣除项目分别归集

　　费用按扣除项目分别归集，也是土地增值税扣除的原则。

　　但是由于土地增值税实行加计扣除办法，即：按取得土地使用权所支付的金额与开发成本两项之和加计20%的扣除金额，开发企业往往将属于房地产开发费用中的费用计入开发成本，以扩大加计扣除的基数。

　　例如有的将财务、行政部门的人员工资、人员差旅费、企业车辆费用、销售费用计入开发间接费用，甚至将整个企业的的三项费用计入开发间接费用中。

　　在土地增值税计算时，不少本应计入开发费用中的费用，从开发成本中剔除出来。

　　有的财务人员会提出：土地增值税并没有什么规定不允许开发费用计入开发成本，为什么要剔除而不允许扣除。

　　这个问题确实如果不考虑财务会计的要求，确实难以应对。但是成本和费用的归集首先要遵守财务会计规则。

　　会计基本准则规定：企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

　　同时土地增值税有关规定明确：对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

　　只有税收规定与财务会计准则联系起来，才能理解开发费用是不能计入开发成本中的，否则将会被剔除而不能在计算土地增值税时扣除。

　　五、费用不属于开发企业

　　有些费用本不属于房地产开发企业应当发生的费用，但实际上却发生了这些费用，在计算土地增值税时会从扣除金额剔除出来。

　　例如施工噪声排污费，施工垃圾清算费等，本属于承包工程的施工单位应当发生的费用，地产开发企业不应发生这类费用。

　　六、费用金额未确定

　　有的房地产开发项目有这样的情况：房地产开发企业为政府建设了道路或其他公共工程，房地产开发企业开发的房地产项目应当缴纳的基础设施配套费等规费部分或全部被道路或其他公共工程建设成本抵销。

　　但是，在房地产开发项目在计算土地增值税时，被抵销而未缴纳的规费，会被剔除出扣除金额之外。

　　原因有两个：一是被抵销的规费，征收部门不开具收费收据，另一个原因是无法确定抵销规费的相关建设成本的金额。

　　企业承建的道路和公共工程成本未在企业账上核算，也提供不了与政府部门结算建设成本的正规手续，账面上的建设成本金额是怎么确定的没有依据。

　　另外房地产开发项目缴纳的新型墙体材料基金和散装水泥基金，也常常被剔出扣除之外。

　　这两个基金实行的是先预缴后结算的制度。房地产开发项目建设，基金征收部门先征收基金，在项目建设竣工后，基金征收部门核查确定项目工程使用了新型墙体材料，就退回已征收的基金，并根据散装水泥数量，确定应当缴纳的散装水泥基金，多退少补。

　　但是多数企业预缴了两项基金后，不与征收部门办理结算手续，将预缴当缴纳。由于实际应当缴纳的基金金额未经结算确定，所预缴的基金会被调出扣除之外。

　　七、税务机关关于费用扣除的特别规定

　　有的税务机关规定，房地产项目竣工验收后发生的属于开发成本的费用不能地计算土地增值税时扣除。

　　这导致一些在项目竣工验收后发生的费用被剔出扣除之外。对于这样的情况，争议也是不少的。

　　但从房地产行政管理看，房地产开发有一套完整的规划、用地、设计、施工、竣工验收、销售、交付制度，其中竣工验收对项目是否按规划、设计进地建设、是否建设完工等方面进行监督管理。

　　如果房地产开发项目已以通过竣工验收，表明项目所有的建设都以完成，不应当再发生开发成本。据以这一原因，不少地方税务机关将竣工验收后发生的费用从开发成本中剔除而不予扣除。

　　以上归纳了费用从土地增值税扣除金额中剔除主要的原因及相关问题，而非其全部。

　　这些原因是从税务机关的角度来解释的，有些有政策依据，有些有一定的逻辑性，许多方面仍值得讨论，有待有权部门对相关的政策进行明确。