税收滞纳金征缴决定实证研究

　　[1]2015年1月5日国务院法制办公室公布的《关于<中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）>的说明》第四条。

　　[2]参见徐继敏：“税收征管程序适用《行政强制法》若干问题研究——兼议《税收征管法》的修订”，载《税务研究》2013年第5期，第42-46页；

　　[3]参见张峰振：“税款滞纳金的性质与法律适用——从一起税款滞纳金纠纷案谈起”，载《河北法学》2015年第1期，第98-106页；陈子龙、陆宇坤：“税收滞纳金性质与制度修订研究”，载《政治经济研究》2014年第5期，第46-47页；孙文珺：“税收滞纳金之法律性质探析——兼论《税收征管法》第32条之完善”，载《山西财政税务专科学校学报》，第28页；王东山：《应把税收滞纳金界定为纳税人占用国家税款的利息》，载2011年11月16日《中国税务报》第006版。

　　[4]《行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

　　[5]《行政强制法》第二条规定，“本法所称行政强制，包括行政强制措施和行政强制执行。行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。”

　　[6]参见江必新主编、最高人民法院行政强制法研究小组编著：《<中华人民共和国行政强制法>条文理解与适用》，人民法院出版社2011年版，第25页。

　　[7]参见前引，江必新《<中华人民共和国行政强制法>条文理解与适用》，人民法院出版社2011年版，第28-29页。

　　[8]参见袁曙宏：“我国《行政强制法》的法律地位、价值取向和制度逻辑”，载《中国法学》2011年第4期，第9-10页。

　　[9]《税收征管法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”

　　[10]胡建淼：“‘行政强制措施’与‘行政强制执行’的分界”，载《中国法学》2012年第2期，第96页。

　　[11]具体规定参见《海关总署关于印发<海关税款滞纳金减免暂行规定>的通知》（署税发[2012]437号）及《海关总署公告2015年第27号――关于明确税款滞纳金减免相关事宜的公告》。

　　[12]张婉苏：“滞纳金制度研究”，南京大学2013年博士论文，第60页。

　　[13]《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第一百零四条第二款规定，“纳税人有特殊困难不能及时完全履行纳税义务的，税务机关可以与纳税人达成执行协议，约定分阶段履行；纳税人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。”

　　[14]参见广东省开平市人民法院（2014）江开法行初字第21号行政判决书。

　　[15]《行政强制法》第四十五条第一款规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”

　　[16]参见前引，江必新《<中华人民共和国行政强制法>条文理解与适用》，人民法院出版社2011年版，第240页。

　　[17]参见上海市第一中级人民法院(2014)沪一中行终字第435号行政判决书。

　　税收滞纳金的起止日期

　　《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”但在税收实践当中，滞纳金征缴决定的起始日期和终止日期仍不统一。

　　1、起始日期。

　　笔者以契税为例对此做一简要说明。

　　1）契税的征缴时间。《中华人民共和国契税暂行条例》第八条规定，“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”。税务机关在税收实践中均是按照签订不动产买卖合同的时间作为契税纳税义务的发生时间。在宁波太平洋富天投资有限公司诉宁波市江东地方税务局等复议案[1]中，宁波市海曙区人民法院对税务机关以合同签订时间计征契税予以认可。但在原告孙海涛诉被告徐州税务局第一分局返还契税滞纳金案[2]中，税务机关按照房地产买卖合同征缴了滞纳金，却在诉讼中承认错误、赔礼道歉，并如数退还了滞纳金。其他税种也存在类似的问题，即纳税义务的产生时间在实际操作上往往存在争议，并非整齐划一。

　　2）契税的税率。作为房地产税中的一个重要税种，契税随着国家的房地产调控政策经常发生变动。时至2016年，契税税率的不确定性发展到了极致，广州部分区域从2月22日起执行的“跨区首套”契税优惠政策实施三天后被叫停。[3]在吴淑琴与北京市朝阳区地方税务局第六税务所契税征缴行为上诉案[4]中，税务机关按照吴淑琴申报纳税而非签订房地产买卖合同时的税率征缴契税，而契税税率的变动又来源于北京市普通住房界定标准的改变。在税收政策频繁变动的大背景下，税务机关确实存在向纳税人充分说明征税依据和征税标准的必要。

　　2、终止日期。

　　在实践中，税务机关的执法效率，对于滞纳金终止日期的确定具有重大影响。“在税务稽查已经介入的情况下，税收滞纳金计算终止时间可选日期包括税务人员到单位实施稽查之日、稽查资料移交审理之日、审理人员制作《税务处理决定书》之日、税款最终入库之日”。[5]一些税务机关的执法人员也已经注意到这一问题。[6]

　　在衢州柳丰物流有限公司诉浙江省衢州市地方税务局征缴案中，税务机关认定滞纳金的起止日期为“从次年6月1日计算至送达税务检查通知的前一日”；在深圳高新区开发建设公司与深圳市南山区地方税务局税务行政强制措施上诉案中，税务机关认定滞纳金的终止日期为“纳税人申报纳税之日”；在河北圣源祥保险代理有限公司邢台分公司诉邢台市地方税务局稽查局处罚案中，税务机关认定滞纳金的起止日期为“次月16日至实际缴纳之日”；在厦门市志逸四海进出口有限公司与福建省厦门市思明区国家税务局行政处罚纠纷上诉案中，税务机关甚至对滞纳金的起止时间未做任何说明。厦门市思明区人民法院一审对滞纳金的起止日期未做认定，即判决维持了福建省厦门市思明区国家税务局的被诉行政行为；[7]厦门市中级人民法院在二审判决中，确认一审法院未查清上述事实，但仍判决驳回上诉、维持原判。可以看出，滞纳金的终止日期在实践中处于一种严重无序的状态，无论税务机关如何确定、是否确定，法院一律予以维持。

　　笔者认为，基于滞纳金与税款之间的法定“牵连”关系，滞纳金计算正确与否所影响的不仅仅是滞纳金本身，更会直接影响纳税人对税款征缴行为合法性寻求救济的权利。在王爱春与巢湖市地方税务局复议决定上诉案中，安徽省合肥市中级人民法院认为，税务处理决定中既有补税金额又有滞纳金的，纳税人必须全部交清才能提起行政复议。纳税人仅仅被扣缴了税款，而没有被扣缴滞纳金，因此复议机关驳回纳税人的复议请求符合法律规定。可见，税款和滞纳金在许多方面被作为一个整体对待，不能很好地解决滞纳金问题，则将进一步影响到税款问题的解决。

　　[1]参见宁波市海曙区人民法院(2015)甬海行初字第26号行政判决书。

　　[2]参见欣桐、伟楠：《房子没到手，为什么罚我契税滞纳金》，载2013年5月26日《人民法院报》第3版。

　　[3]计思敏：“广州跨区首套房契税优惠执行三日被叫停，缺乏可操作性”，澎湃网2016年2月25日，http://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_1435790（最后访问时间：2016年2月26日）。

　　[4]参见北京市第三中级人民法院(2015)三中行终字第135号行政判决书。

　　[5]樊勇、姚凯：“税收滞纳金征收模式比较与我国优化方案设计”，载《环球税收》2015年第4期，第127页。

　　[6]林雄：“完善我国税款滞纳金制度的几点建议”，载《涉外税务》2010年第2期，第51页；陈子龙：“现行税收滞纳金制度存在的问题与完善”，载《税务与经济》2013年第1期，第87页。

　　[7]参见厦门市思明区人民法院（2010）思行初字第18号行政判决书。

　　税收滞纳金的告知

　　税收执法中，税务机关的一个常见做法是只明确一个滞纳金数额，而对于具体的计算方式则不做解释。税务机关普遍认为，法律关于滞纳金的规定是明确的，因此税务机关没有告知具体计算方法的义务。

　　[1]对此，法院存在两种截然不同的意见。一种意见认为，税务机关的这种做法，侵犯了纳税人的陈述权和申辩权，属于违法行为。“被告主张滞纳金的计算依据有相关税法的明确规定，无须在决定书中表述。本案所涉《税务处理决定书》中未载明补缴每项税款的滞纳金缴纳起算时间、标准，与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定不符，让行政相对人客观上无从知晓。《税务处理决定书》中有关加收滞纳金的决定不具有发生法律效果的确定力、执行力、拘束力”，依法判决确认被诉具体行政行为违法，淮安市中级人民法院二审予以维持；[2]另一种意见认为，税务机关的这种做法虽然存在瑕疵，但并不足以否定具体行政行为的合法性。比如，浙江省衢州市柯城区人民法院即认为，“被告根据《中华人民共和国企业所得税法》、《企业所得税核定征收办法》的相关规定，计算出原告应补交的企业所得税及滞纳金，但在作出税务处理决定时，未适用相应的法条，适用法律存有一定的瑕疵，本院予以指正”，最终判决驳回了原告的诉讼请求。

　　[3]笔者同意淮安市淮阴区人民法院行政判决书中的观点，即认为税务机关只载明滞纳金总额，而不写明具体计算方式的做法，严重侵犯了纳税人的程序权利，足以否定税务行政决定的合法性。

　　第一，滞纳金的准确计算方法确有明确告知的必要。

　　有关滞纳金的规定看似明确，在实际执行中却充满了争议，各地税务机关的做法并不统一。在税收滞纳金的适用问题上，国家税务总局不断在以规范性文件的方式，对滞纳金的适用作出打补丁似的规定。比如，《国家税务总局关于企业所得税检查处罚起始日期的批复》（国税函[1998]63号）、《国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》（国税函[2007]753号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）、《国家税务总局关于呆账税金清理和滞纳金核算等有关事项的通知》（国税函[2001]1002号）、《国家税务总局公告2012年第25号――关于1元以下应纳税额和滞纳金处理问题的公告》等。可以看出，在滞纳金的具体适用上，国家税务总局采取了具体问题具体分析的态度，缺乏统一的执法标准。同时也表明，滞纳金的计算标准在实践中充满争议，很多情况下税务机关自身也并不清楚如何计算，从而需要向国家税务总局进行请示。因此笔者认为，税务机关明确滞纳金计算方法，既有利于纳税人有针对性地提出抗辩，也有利于国家税务总局发现执法当中的问题，并据此通过规范性文件来统一各地税务机关的执法标准。

　　第二，不履行告知义务的滞纳金征缴决定，因侵犯纳税人程序权利而应予撤销。

　　税收滞纳金的告知涉及纳税人的陈述权和申辩权。陈述权与申辩权细分之下，包括两个部分：一是行政机关说明作出具体行政行为的事实、理由、依据以及救济途径；二是给予行政相对人合理的陈述和申辩的机会。税务机关只有清楚地说明税收滞纳金的具体计算方式，纳税人才能有效地进行抗辩。否则，在税务滞纳金总是以“糊涂账”的形式出现时，陈述权和申述权就只能是一句空话。

　　[4]在司法实践中，法院对侵犯陈述权和申辩权的法律后果采取了绝对否定的态度，即只要认定行政机关形式上侵犯了当事人的陈述权和申辩权，则不再进一步考察违法行为的实质性影响，不再进一步分析违法行为是否客观上侵犯了行政相对人的实体权利。在永定县东山加油站诉福建省永定县国家税务局处罚案[5]中，福建省永定县国家税务局在召开听证会之前进行了集体讨论，并做出了行政处罚。福建省永定县人民法院以执法程序错误为由判决确认行政处罚行为无效；在潢川县地方税务局稽查局与马启业处罚上诉案[6]中，潢川县地方税务局作出的行政处罚，给予当事人准备听证的时间不足七天，潢川县人民法院一审判决撤销，河南省信阳市中级人民法院二审维持。从上述案例可以看出，法院在实际操作中，并不要求行政相对人举证证明，行政机关未履行法定的程序实质上对于行政相对人产生了何种影响，只要查明行政机关违反了正当程序，其合法性即应当被否定。因此，在涉税案件中，即使通过庭审查明，税务机关所计算的滞纳金总额是正确的，并未侵害当事人的实体权利，但从保护当事人的程序权利出发，法院仍然应当否定税收决定的合法性。

　　第三，税务机关告知的方式应当仅限于书面的形式。

　　所谓的“口头告知”不应得到支持。在深圳高新区开发建设公司与深圳市南山区地方税务局税务行政强制措施上诉案中，深圳市中级人民法院一方面认定税务机关应当告知而未书面告知，另一方面又仅仅依据税务执法人员的陈述认定税务机关进行了口头告知。深圳市中级人民法院表示，“本院合理采信深圳市南山区地方税务局关于已经口头告知的主张，故对深圳市南山区地方税务局未能提供书面证据证明其已经履行了相关程序告知义务的问题，本院在此予以指正。”

　　[7]与深圳市中级人民法院判决方式不同的是，在北京首实机械加工厂与北京市石景山区国家税务局第一税务所履行法定职责上诉案[8]、立达（中国）纺织仪器有限公司上海分公司与上海市地方税务局长宁区分局第十三税务所责令限期改正通知行政行为上诉案中，在税务机关不能提供书面证据的情况下，法院均认定税务机关未履行告知义务。

　　尽管是否已经告知属于个案事实认定问题，但笔者认为深圳市中级人民法院的判决方式是不可取的，不利于敦促行政机关改进执法方式。在因为税务机关未出具书面文书而导致争议产生的情况下，只有判决税务机关承担败诉责任才能敦促其在今后的执法中加强规范，以书面形式将行政决定的事实、理由和依据明确无误地告诉纳税人，以尽可能保护纳税人的陈述权和申辩权，最大限度避免纠纷的产生。

　　[1]参见宁波市镇海区地税局江湘瑞：《<行政强制法>施行后，税款滞纳金如何征缴？》，载2012年2月15日《中国税务报》第7版；

　　[2]参见江苏省淮安市中级人民法院(2014)淮中行终字第0013号行政判决书。

　　[3]参见衢州市柯城区人民法院(2014)衢柯行初字第3号行政判决书。

　　[4]在笔者办理的一起涉税案件中，某省级国税局稽查局的税务处理决定书中，既不载明滞纳金的总额，也不载明滞纳金的计算方法。纳税人在收到税务处理决定书后，派员到稽查局的电脑上现场查看，才搞明白自己到底应当缴纳多少滞纳金。因为案件的涉税金额巨大，这样一个小小的税企“互动”，导致纳税人又多缴了两天的滞纳金，共计8万余元。

　　[5]参见福建省永定县人民法院(2013)永行初字第12号行政判决书。

　　[6]参见河南省信阳市中级人民法院(2014)信中法行终字第38号行政判决书。

　　[7]广东省深圳市中级人民法院(2014)深中法行终字第196号行政判决书。

　　[8]参见北京市第一中级人民法院(2015)一中行终字第1854号行政判决书。

　　结语

　　税收滞纳金征缴决定在税收执法中乱象丛生，混乱的执法标准既引发了纳税人的不满，也为少数税收执法人员违法寻租提供了便利。有鉴于此，国家税务总局实有必要尽快对税收滞纳金征缴决定出台统一的执法标准，人民法院在审判中也应当加强合法性审查力度。