税收滞纳金征缴决定实证研究

　　[8]参见广东省江门市中级人民法院(2015)江中法行终字第60号行政判决书。

　　税收滞纳金征缴决定的性质

　　对于税收滞纳金征缴决定是否属于《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）规定的行政强制一直存在争议。国家税务总局、财政部曾提出修订建议，主张“将‘滞纳金’更名为‘税收利息’，利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，以与行政强制法中的滞纳金相区别”。[1]在现行法律未作出明确规定之前，《行政强制法》与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）之间的有效衔接问题并未得到有效的解决。[2]

　　在学理上，将税收滞纳金征缴决定归入《行政强制法》规定的行政强制为主流观点。但在此基础上，《税收征管法》是否属于《行政强制法》的特别法，是否因此导致税收滞纳金征缴决定不适用《行政强制法》则存在争议。[3]

　　在实践中，法院对于税收滞纳金征缴决定的定性以及法律适用也存在不同的裁判方式。两家法院将税收滞纳金征缴决定明确界定为行政强制。在淮安市淮阴区国家税务局与淮安市禹益金属制品厂税务纠纷上诉案中，江苏省淮安市中级人民法院认为税收滞纳金征缴决定属于行政强制，应当适用《行政强制法》的规定，但并未具体细分税收滞纳金征缴决定为何种行政强制；在深圳高新区开发建设公司与深圳市南山区地方税务局税务行政强制措施上诉案中，深圳市中级人民法院认定税收滞纳金征缴决定属于行政强制中的行政强制措施。

　　对税收滞纳金征缴决定性质进行界定的意义在于，判断税务机关在执法当中是否应当适用《行政强制法》。《行政强制法》对税收执法的现实影响体现在两个方面：一是执法程序。《行政强制法》对行政强制作出了明确的程序性规定。如果适用，则税务机关在执法中必须严格遵守法定的程序，行政权力会受到严格的羁束；如果不适用，则税务机关在执法中只要符合正当程序等行政法基本原则即可，税务机关具有较大的自由裁量权；二是税收滞纳金的金额。如果税收滞纳金征缴决定属于行政强制，应当适用《行政强制法》，则滞纳金的总额不得超过税款本金。[4]

　　税收滞纳金征缴决定是否属于行政强制，应该依据行政强制的定义和特征作出判断，而不能望文生义地将所有行政执法当中的滞纳金均划入行政强制的范畴。笔者认为，税收滞纳金征缴决定不属于行政强制，不应当适用《行政强制法》的规定。理由如下：

　　第一，《行政强制法》对行政强制采取了二分法的立法模式，即行政强制包括行政强制措施和行政强制执行。[5]税收滞纳金征缴决定既不属于行政强制措施，也不属于行政强制执行，因而无法划入行政强制的范畴，不能适用《行政强制法》予以调整。

　　一方面，税收滞纳金征缴决定不属于行政强制措施。行政强制措施的二个特征包括：一、行政强制措施属于暂时性措施，随着案件情况变化会发生变化；二、行政强制措施体现了对人或者物的直接控制和支配。这两个特征，税收滞纳金征缴决定都是不符合的。[6]税收滞纳金是在税务处理决定书上确定的，税务机关必须在查清滞纳税款的金额和滞纳期间后才能够依法确定。一旦确定，非经法定程序不得变更。同时，滞纳金体现的并非直接的控制和支配。税务机关只是限定期限要求纳税人缴纳，而并不对纳税人特定的财物予以控制和支配。因此可以得出结论，税收滞纳金不属于行政强制措施。广东省深圳市中级人民法院(2014)深中法行终字第196号行政判决书将税收滞纳金征缴决定认定为行政强制措施是错误的。

　　另一方面，税收滞纳金征缴决定不属于行政强制执行。行政强制执行是以在先的生效行政决定为前提的，这是行政强制执行最基本的特征。[7]只有在行政相对人不履行已经生效的行政决定的情况下，才存在行政强制执行的必要。也可以说，行政强制执行适用的前提是行政机关已经通过行政决定为行政相对人设定了一个在先的行政义务，行政相对人不履行，才可能启动行政强制执行。从税收滞纳金的征缴实践来看，税务机关均是在同一份税务处理决定书中对征缴的税款和滞纳金作出规定。税款和滞纳金缴纳义务同时产生，并不存在适用上的先后顺序。纳税人缴纳滞纳金的义务来源于欠缴税款，而并非来源于未履行税务处理决定。无论纳税人是否自觉履行税务处理决定，均必须缴纳滞纳金。

　　我国《行政强制法》采取了“二行为说”，[8]一种行为如果被认定为行政强制，则要么属于行政强制措施，要么属于行政强制执行。税收滞纳金征缴决定既不属于行政强制措施，又不属于行政强制执行，因此应当被排除在行政强制之外。

　　第二，滞纳金本身是税务行政强制的对象，税法的强制履行功能是通过滞纳金以外的手段实现的。依据《税收征管法》的规定，[9]税务机关有权采取查封、扣押、拍卖以及变卖等强制执行措施，以迫使纳税人履行缴纳税款和滞纳金的义务。在税收执法中，滞纳金的征缴与税款的征缴具有同步性，是整个税收处理决定的一部分。税收处理决定作出后存在两种履行方式，即纳税人自愿履行和强制执行。税收滞纳金征缴决定并不直接导致行政强制执行的产生。“任何行政决定都会发生实施问题，但不是任何行政决定都会发生执行问题。因为发动行政强制执行的条件是：一是行政决定已经作出并且业已生效；二是行政决定具有可执行的内容，即当事人据此产生了作为之义务；三是当事人在规定的期限内拒不履行行政决定所规定的义务。”[10]滞纳金征缴决定作出后，仅仅满足了上述前两个条件，第三个条件是否满足，需视当事人的履行情况而定。只有在当事人拒不履行滞纳金征缴决定的情况下，税法所设定的查封、扣押、拍卖以及变卖等强制执行措施才会发生。

　　第三，不同行政机关作出的税收滞纳金征缴决定性质并不相同，不能仅仅依据名称作出判断。比如，税务机关作出的税收滞纳金征缴决定即不同于海关作出的税收滞纳金征缴决定。《中华人民共和国海关法》第六十条规定，“进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款；逾期缴纳的，由海关征缴滞纳金。纳税义务人、担保人超过三个月仍未缴纳的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以采取下列强制措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴税款；（三）扣留并依法变卖其价值相当于应纳税款的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。海关采取强制措施时，对前款所列纳税义务人、担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。进出境物品的纳税义务人，应当在物品放行前缴纳税款。”《中华人民共和国进出口关税条例》第三十七条第一款规定，“纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。纳税义务人未按期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

　　可以看出，海关与税务机关在滞纳金征缴方面存在如下三点区别：第一，与税款的征缴是否具有同步性。海关征缴滞纳金后于税款，以纳税人不履行在先的纳税决定为前提条件；税务机关在征缴税款的同时征缴滞纳金，不以纳税人不履行在先的纳税决定为前提条件；第二，是否享有减免的权力。海关对于滞纳金享有减免的权力，是否减免滞纳金需考虑滞纳税款的原因以及纳税人的主观过错等因素。[11]对于海关而言，征缴滞纳金只是强制纳税人履行在先纳税决定的手段，具体金额取决于实际的执行需要；而税务机关在征缴滞纳金时则并不考虑纳税人滞纳税款的原因以及主观过错。“加收滞纳金的目的在于促使纳税人尽快履行纳税义务，只要出现了税法中所规定的情况，就必须对违法者加收滞纳金，税收机关一般无权决定处罚与否或改变处罚的比例，数额等。”[12]国家税务总局、财政部曾在修法建议中提出赋予税务机关减免滞纳金的权力，[13]但这一建议并未得到立法机关的采纳；第三，征缴对象不同。海关可以向纳税人以外的当事人征缴滞纳金。比如，在《海关总署关税征管司关于黄埔海关网上支付担保产生滞纳金问题的复函》中，海关总署税收征管司认为第三方的银行应当承担支付滞纳金的义务；而税务机关则只能向纳税人或者法定的扣缴义务人征缴滞纳金，税务机关无权在纳税人或者法定的扣缴义务人之外视案件情况确定滞纳金的支付主体。

　　以上这三点区别，其实都根源于海关滞纳金征缴决定与税务机关滞纳金征缴决定在性质上的区别。海关滞纳金征缴决定属于行政强制，海关因此根据案件情况在强制执行力度和对象上拥有一定的自由裁量权，而税务机关的滞纳金征缴决定则属于行政决定，内容和对象完全取决于法律的规定，税务机关无任何自由裁量权。

　　第四，税收滞纳金征缴决定不同于滞纳金的实际扣划。在税收执法中，必须将税收滞纳金征缴决定与实际扣划滞纳金的行为区分开来。税务机关在作出滞纳金征缴决定时不须适用《行政强制法》，但在依据滞纳金征缴决定实际扣划纳税人款项时，则应当适用《行政强制法》。

　　在实践当中，一些税务机关和法院显然忽视了滞纳金征缴决定和滞纳金实际扣划在性质上的差别。在恩平市大宇陶瓷有限公司与恩平市地方税务局强制纠纷上诉案中，恩平市地方税务局在未制作书面决定的情况下扣缴大宇陶瓷公司的土地使用税、滞纳金、土地增值税10240642.99元。广东省开平市人民法院一审判决认为，《税收征管法》是特别法，恩平地税局的税收征缴管理的行政行为应依据《税收征管法》进行。《税收征管法》并未规定税务机关需作出《强制执行决定书》才能强制执行，因此对大宇陶瓷公司认为恩平地税局没有作出《强制执行决定书》便强制扣划大宇陶瓷公司款项行为违法的主张，该院不予采纳。[14]一审判决维持了税务机关的被诉具体行政行为。广东省恩平市中级人民法院二审认为，“恩平地税局未按照《行政强制法》的规定向大宇陶瓷公司送达《强制执行通知书》，即强制扣缴大宇陶瓷公司的税款及滞纳金，程序上有瑕疵”，但该院同时又认为，“恩平地税局上述程序上的瑕疵，实际并未对大宇陶瓷公司强制扣缴税收的复议权利造成损害，亦未影响恩平地税局强制扣缴涉案税款及滞纳金的合法性。故恩平地税局强制扣缴大宇陶瓷公司税款及滞纳金的行为尚不足以构成违法”，最终判决驳回上诉，维持原判。

　　笔者赞同广东省恩平市中级人民法院关于扣划滞纳金的行为属于行政强制，应当适用《行政强制法》的观点，但认为该案最终的判决结果是错误的。税务机关没有依法制作行政强制决定，严重违反了《行政强制法》的规定，而广东省江门市中级人民法院却以纳税人及时提出了行政复议为由，又认可了被诉具体行政行为的合法性。这种判决方式并不符合《行政强制法》的规定。[15]最高人民法院在这个问题上的态度也是非常明确的。“行政机关不得以法律明确规定了加处罚款或者滞纳金的具体标准为由，在未作出任何形式的加处罚款或者滞纳金行政决定的情况下，直接对当事人实施加处罚款或者滞纳金的行政强制执行。”[16]

　　综合以上分析，笔者认为税收滞纳金征缴决定属于行政决定，而不属于行政强制，因此不适用《行政强制法》，滞纳金的数额可以超过应征缴税款的金额。但这并不表示，税务机关在执法程序上即没有任何限制。税务机关仍然应当受到正当程序等行政法基本原则的拘束，其中最突出的表现是税务机关应当充分说明事实、依据和理由，听取行政相对人的陈述和申辩。凡是对行政相对人设定义务的具体行政行为，行政机关均负有说明理由和告知陈述申辩权的义务，这种义务并不仅仅限定于行政强制。比如，在立达（中国）纺织仪器有限公司上海分公司与上海市地方税务局长宁区分局第十三税务所责令限期改正通知行政行为上诉案[17]中，上海市第一中级人民法院认为，“法律法规对税收责令限期改正行为的作出虽未有明确程序规定，但行政机关在行政行为时仍应履行正当程序义务”，税务机关未尽到告知义务违法，判决撤销被诉的具体行政行为。