房地产企业营改增后收到地方政府土地返还款的财税处理

　　三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设

　　一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，因此，政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。

　　案例3：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。

　　解答：

　　1.增值税处理

　　项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。

　　房地产公司承担基础设施工程建设符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式的特征。即房地产公司将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。

　　对此房地产公司取得基础设施建设返还款业务按BT模式的增值税征收管理，以项目业主的名义立项建设，房地产公司作为建筑服务总承包方，按建筑服务征收增值税。

　　应缴纳的增值税=3000÷（1+11%）×11%=297.297（万元）

　　房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位，支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。

　　2.土地增值税处理

　　房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不属于土地增值税清算收入。

　　因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。

　　3.契税处理

　　房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

　　应征契税=10000×4%=400（万元）

　　4.企业所得处理

　　房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑服务取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

　　企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。

　　5.会计处理

　　房地产公司收到的土地款返还款实际是提供建筑服务工程款，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入其他业务收入。

　　会计分录如下：（单位：万元）

　　（1）支付土地出让金时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

　　贷：银行存款10000

　　（2）缴纳契税时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

　　贷：银行存款400

　　（3）收到返还款时：

　　借：银行存款3000

　　贷：其他业务收入2702.703

　　应交税费——应交增值税（销项税）297.297

　　四、土地出让金返还用于建设公共配套设施(学校、医院、幼儿园、体育场馆)

　　公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。

　　案例4：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门。

　　解答：

　　观点一：

　　1.增值税处理

　　房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元，用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门，实际是为政府相关部门建造了学校、医院、幼儿园、体育场馆等销售给政府相关部门取得的不动产销售款。

　　因此，房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时，按规定应预缴3%的增值税。

　　应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元）

　　房地产公司项目移交时，产生增值税的纳税义务，应按销售不动产征收增值税。

　　应缴纳的增值税=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元）

　　房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位，支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。

　　2.土地增值税处理

　　房地产公司应就学校、医院、幼儿园、体育场馆等项目办理《建设工程规划许可证》，单独进行土地增值税清算，取得的土地返还款3000万元，属于销售不动产取得的收入，应全额征收土地增值税。

　　因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元时，应按非住宅类型土地增值税预征率3%预缴土地增值税。

　　预缴土地增值税=（3000-81）×3%=87.57（万元）。

　　3.契税处理

　　房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

　　应征契税=10000×4%=400（万元）

　　4.企业所得处理

　　房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于销售不动产取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

　　企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。

　　5.会计处理

　　房地产公司收到的土地款返还款实际是销售不动产取得的收入，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入主营业务收入。

　　会计分录如下：（单位：万元）

　　（1）支付土地出让金时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

　　贷：银行存款10000

　　（2）缴纳契税时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

　　贷：银行存款400

　　（3）收到返还款时：

　　借：银行存款3000

　　贷：预收账款3000

　　（4）预缴增值税时：

　　借：应交税费——预缴增值税81

　　贷：银行存款81

　　（5）预缴土地增值税时：

　　借：应交税费——土地增值税87.57

　　贷：银行存款87.57

　　（6）完工结转收入时：

　　借：预收账款3000

　　贷：主营业务收入2702.7

　　应交税费——应交增值税（销项税）297.3

　　观点二：

　　1.增值税处理

　　房地产公司收到政府返还的土地出让金，按协议约定用于项目内建造学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门。是一种公益事业的行为，不视同销售，不征收增值税。收到的土地返还款应冲减开发成本。

　　因此，房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时，不征收增值税。

　　2.土地增值税处理

　　房地产公司取得的土地返还款3000万元，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

　　因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元，不单独计征土地增值税。

　　依据：《青岛市地税局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定，对于开发企业因从事公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

　　3.契税处理

　　房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

　　应征契税=10000×4%=400（万元）

　　4.企业所得处理

　　房地产公司取得的土地返还款3000万元，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

　　因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元，不单独计征企业所得税。

　　依据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

　　5.会计处理

　　房地产公司收到的土地款返还款，是用于补偿企业以后期间建造公共配设施的，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当确认定为确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。因此，应计入开发成本，冲减土地征用及拆迁补偿费。

　　会计分录如下：（单位：万元）

　　（1）支付土地出让金时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

　　贷：银行存款10000

　　（2）缴纳契税时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

　　贷：银行存款400

　　（3）收到返还款时：

　　借：银行存款3000

　　贷：开发成本——土地征用费及拆迁补偿费2702.7

　　应交税费——应交增值税（进项税金转出）297.3

　　五、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助

　　在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等。

　　案例5：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定规定资金专项用途。

　　解答：

　　1.增值税处理

　　房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于政府奖励，不属于增值税征税范围，不征收增值税。

　　2.土地增值税处理

　　房地产公司收到政府返还的土地出让金，实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，应扣减土地成本。

　　因此，房地产公司取得的返还款3000万元，土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

　　该项目在土地增值税清算时，实际可扣除的土地征用及拆迁补偿费是7000万元（10000-3000）.

　　3.契税处理

　　房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

　　应征契税=10000×4%=400（万元）

　　4.企业所得处理

　　房地产公司取得的土地返还款3000万元，应计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　5.会计处理

　　房地产公司收到的土地款返还款，是用于补偿企业已发生的土地采购成本，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当直接计入当期损益或冲减相关成本。因此，应计入营业外收入。

　　会计分录如下：（单位：万元）

　　（1）支付土地出让金时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

　　贷：银行存款10000

　　（2）缴纳契税时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

　　贷：银行存款400

　　（3）收到返还款时：

　　借：银行存款3000

　　贷：营业外收入3000

　　作者及单位——湖北中翰裕众税务师事务有限公司—宋朝晖