财会[2023]11号 财政部关于印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的通知

　　(二)适用原则

　　前面所提到，企业数据资源可能有多种的形成方式，例如从其他方获取、自行收集或积累等，在具体应用当中也有多种方式，例如与其他资源相结合，利用数据开发相关服务或产品进一步加工后出售等等。在不同的业务模式下，企业数据资源的运用方式和经济业务实质可能存在差异。《暂行规定》在企业会计准则规定的基础上，结合数据资源相关业务特点，进一步说明。

　　在具体的实务操作当中，企业应当按照《企业会计准则》相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对于数据资源相关的交易事项进行会计确认、计量和报告。同时，《暂行规定》对当前较常见的企业数据资源业务模式下如何会计处理，分别指明了适用的会计处理原则。

　　从专家研讨、专题调研、公开征求意见等渠道我们所收集到的实务情况来看，当前企业运用数据资源和参与数据流通有多种形式。总结概括起来主要有三种业务模式：

　　第一种业务模式是将数据资源与其他的资源相结合使用，从而服务、支持其他的生产经营或管理活动，实现降本增效等目的。

　　例如，我们第一个情形下，A电网企业在运营当中积累形成了用户、企业用电量等等相关的数据库，并研究形成了用电数据分析工具，可以通过季节、时间段、地理区域等维度的用电历史分析，形成对于未来用电趋势的预测结果。该数据库和分析工具可以用于A企业自身的经营管理，例如未来合理的去设置电力设施，电力的这个配网调度等等，有助于A企业自身去提升运营效率。那么如果说A企业的相关数据均是合法或经用户企业充分授权取得，预期能够带来经济的利益的流入，而且这个预期经济利益很可能流入企业。在符合可辨认性等无形资产的确认条件，同时借助完善的内数据内部治理机制，能够可靠计量相关成本。满足了这些前提的话，那么对于这个相关的数据库和用电数据，分析工具可能可以作为无形资产去予以确认。

　　第二个情形下，B电子商务企业基于充分告知并且取得用户授权，汇总分析用户的APP浏览行为和购买历史等等数据，再通过外部购买一些比如地区、消费水平、趋势等等的辅助数据，整合形成了智能推荐算法工具，用于向B企业自身的一些用户去推荐符合其兴趣和爱好的产品，从而提升了推荐的精细化、个性化水平。假定B企业的相关算法工具是在合规取得数据的基础上进一步开发形成，拥有合法权利而且可以单独转让。当符合会计上资产的定义和确认条件，并且符合了无形资产的非实务性、可辨认性等等无形资产确认条件，开发过程当中的相关成本按照无形资产准则的资本化条件进行了计量的前提下，B企业是可以将其作为无形资产予以确认。

　　总结起来，针对我们所讲的这个第一种业务模式，从会计上看，企业将此类数据资源用于内部用途，通过其与自身的会与其他的资源结合去形成的技术优势为企业带来经济利益。那基于这个数据资源的非实务性，当符合无形资产定义和确认条件时，企业应当作为无形资产予以确认。同时需要注意的是，并非所有用于内部用途的数据资源均可以作为无形资产，对于不符合无形资产定义和确认条件的，即使是可以用于内部用途，在会计上也不能作为无形资产予以确认。

　　第二种业务模式是运用数据资源为其他的主体提供有关服务，其中我们就可以把它细分为两类：

　　其一是利用相关的数据资源，经过汇总、分析等等，形成其他主体所需要的新的数据，比如分析结果、信用评级的结果等等，并通过调用数据接口API的方式提供查询或者验证服务。这个也是当前征信等领域常见的一种服务方式。在此类模式下，供需双方并不是直接转移相关数据的控制权，而是通过实时查询的方式去返回数据的分析结果，那一般是按照次数或者是按照一定的订阅期间来计费。

　　目前我们国内的相关的这些数据交易场所也普遍地将这一模式划分为数据服务，那比如A电网企业对于其合法采集到的企业用户的用电数据进行脱敏和深度分析，形成了一些可以反复使用的评价指标和数据库，其中不涉及企业隐私、商业秘密、敏感信息等等这些原始明细数据。

　　那某个银行在信贷反欺诈、辅助授信、贷后预警等等业务中，经过向A企业去做申请，这个被查询的企业给予他一个充分的授权，那经过这个A企业的相关的分析，返回查询结果给到这个某企，给到这家银行相关的这个评价结果，其中可能涉及到了根据企业的用电行为、缴费情况、用电量水平和趋势等等特征信息去做的分析，那么这个评价的结果可以为银行去完善用户画像提供支撑。

　　这项服务A企业是按照查询的次数来进行一个收费，那么对于这个产品，A企业所开发的产品本身不涉及原始数据的转移，而是基于其他方的需要去产出了新的分析结果数据，提升分析效率的同时，也避免了对于相关的原始数据能否转让等等这种争议。在满足了合法拥有或控制相关数据资源预期能够带来经济利益流入且很可能流入的前提下，如果A企业基于内部数据治理机制对该数据产品的成本实现了可靠计量，那么可以作为无形资产去予以确认。那么从会计上看，这种细分的业务模式下，工方企业它是凭借其所持有的数据资源对齐客户，也就是虚防企业去提供服务并获取了相应的收入，其所欲利用的数据资源在符合资产确认条件时，通常是作为无形资产进行核算。但是如果官方企业所利用的数据资源不符合资产的确认条件，虽然不能够确认为资产，但是这个数据资源的价值也在获取的服务收入当中是有所体现的，发生的相关支出也是应当作为这项服务的成本去作为会计上的一个处理。

　　其二就是利用数据资源和技术提供数据资源相关的专业服务，比如数据的采集、清洗、标注等等专业服务，或是提供算法模型、搭建平台等等数据相关的整体解决方案。那在这个十四五大数据产业发展规划当中也专门提出围绕数据清洗、数据标注、数据分析、数据可视化等需求，加快大数据服务向专业化、工程化、平台化发展，智能服务、价值网络协作、开发运营一体化等新型的服务模式。那在这些目，这种模式下，工方企业所提供的这些数据采集、清洗、标注等等专业的服务，或者是隐私计算平台、产业数字底座等等的相关的平台系统搭建运营服务，也是有助于相关的数据更好的应用或者是流通交易的。

　　我们来看具体的情形，第一个情形，B技术公司，它是较早从事数据标注服务的企业之一，在前期开发相关的数据标注工具时，B公司是分析发现由于相关的技术尚在探索当中，而且数据标注市场需求难以预计等等的因素，相关的支出还不能够满足无形资产准则的开发支出的资本化条件，从而在当期做了费用化的处理。在后续B公司它是成功研究形成了相关的数据标注工具和技术。

　　C智能家居公司在开发智能家居场景的时候，委托B公司对C公司自行采集的数据集进行相关的数据标注服务，具体涉及到人物语音转写、行为意图等等的这种标注，那么B公司因为它前期并没有对相关的标注和技术等等确认为资产，那，但是它在后续利用这些相关的数据标注工具和技术完成服务的时候，它时可以按照收入准则的相关规定去确认了相关的服务收入。

　　第二个情形下，D科技公司是聚焦于数字经济基础设施相关的技术，利用其掌握的一系列数据资源和技术，例如分布式大数据、AI、工业互联网、数据安全等等，它可以提供智能工厂建设、城市数据湖建设等等整体服务。那D公司对于其相关的数据资源，按照会计准则的规定，将其中部分符合条件的数据资源确认为了无形资产，并在为客户提供服务的过程当中，将有关的无形资产的摊销按照受益原则记录了当期损益，符合收入准则有关规定了确认为合同履约成本。而对于其中不符合条件的数据资源，相关支出则是记录了当期损益，做费用化的处理。

　　从会计上看，在这种业务模式下，为客户提供服务的过程当中，涉及到了对数据资源的利用，那么即便有关的数据资源并不符合会计上资产的定义和确认条件等等，但是它的价值在获取的服务收入当中是可以得到体现的，也是这个相关的支出应当去作为服务成本进行核算。

　　第三种业务模式是直接交易原始数据或者是加工后的数据。与数据资源有关的经济利益是通过转让数据资源而消耗的，例如这种直接交易转让有关的数据集、数据包等等，那么受到我国的网络安全法、数据安全法、个人信息保护法等等的法律法规约束，加之数据权属相关的基础制度，目前也是正在健全完善当中。

　　当前各方对于直接转让有关数据是较为谨慎的，从技术上看，出于对数据可控性、可用性的考量，这个直接转让的这种方式目前在实务当中是相对较少的。企业应当严格的去对照企业会计准则、关于存货的定义和确认条件，以及企业自身的日常活动内容，持有相关数据的最终目的、预期、经济利益的消耗情况等等谨慎地判断。

　　在这个模式下，数据攻防通常是按照需求方的定制的要求，或者是采集加工通用数据之后，将形成的数据资源的控制权转移给需求方。那我们来看两个具体的情形，第一个是E技术公司，它的主要的经营活动就是对数据进行采集和清洗、标注等等，加工后出售给其他的企业。那某一个客户基于其正在开发的人工智能裁判与教练系统，向E公司采购篮球运动图像数据相关的分析产品。双方在合同当中去约定，E公司需在合规的前提下，提供达到客户要求的数据质量和数量等标准的数据分析产品，并且要经过验收后达标了才能够交付相关数据产品，收取合同对价。

　　当交付了这个数据产品之后，E公司它是应当完全的销毁采集和处理过程当中的相关原始数据和衍生数据，不得将这些数据再转让授权给其他方使用，那而且除非是监管部门的管理需要，E公司不得向其他方提供该数据产品的原始数据来源、规模、质量等等相关的信息，否则是需要承担相应的违约责任的。E公司基于日常经营模式以及具体的购销合同分析认为，E公司未来向客户所交付的这项数据分析产品需要达到约定的数据质量和数量标准，本身是高度定制化的。根据合同的约定，B公司在交付了产品之后不能够保留有关的数据，也就是说他的预期利益将通过交付全部转让给客户，不能通过其他的方式，比如转让、授权等等再次获得相关的利益。那么E公司综合上述分析和其他的事实情况，按照企业会计准则相关规定进行判断之后，将该数据产品作为存货进行会计核算，并且按照收入准则确认了相关的收入。在第二个情境下，F公司专门从事语料的收集与加工，并且出售给从事大模型、智能驾驶等相关领域的相关的科技企业。F公司基于对某国家人工智能领域市场需求的判断，他去主动采集了某个小语种的不同年龄段、不同性别、不同地区等等的场景下的语音数据，并且自行加工形成了相关的数据集，准备未来出售给有关的企业。那么在这个情况下，F公司在尚未签订有关的合同的时候，先行加工形成了相关的数据集，它的最终目的就是未来出售给客户。那么如果说这种业务模式本身属于公司的日常活动，而且又满足了经济利益，很可能流入企业成本能够可靠计量等等准则规定条件时，F公司是可以将其作为存货去作为去进行会计核算。

　　从会计上看，在这种直接转让的业务模式下，如果说企业相关数据资源，它持有的最终目的就是为了对外出售，并且这个属于企业的日常活动，当符合存货的定义和确认条件的时候，企业是应当作为存货予以确认的。那么对于直接转让这种业务模式，也需要大家注意的是，当前企业对于数据的直接交易以及会计量存货的判断一定程度上受限于数据权属规则，那么在数据的生产、流通、使用等等过程当中，不同主体对于数据它有着不同的利益诉求，而且呈现出一种复杂共生、相互依存、动态变化等等一系列的特点，还会面临知识产权、商业秘密保护等等的法律挑战。

　　传统权力制度框架可能难以突破数据产权相关的困境。那么《数据20条》当中提出了探索数据产权结构性分支制度，建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权三权分制的数据产权制度框架。那么随着中国特色数据产权制度体系的不断健全完善，将更好地促进数据要素的生产、流通和价值发挥。

　　从上述三种业务模式的分析我们可以看到，当符合了会计上资产的相关定义和确认条件时，在满足这些严格条件的前提下，企业数据资源是可以作为会计上的资产予以确认的。

　　具体到资产的类别的时候，在现行的企业会计准则框架下，企业数据资源可能属于无形资产和存货两类资产类别。《暂行规定》对于确认为无形资产的和存货的数据资源，结合数据资源的特点和业务流程等，在初始计量、后续计量、处置等等方面做了进一步的指引。那么以下这两个类别我们分别简称为数据资源无形资产和数据资源存货。

　　数据资源无形资产

　　在数据资源无形资产的初始计量方面，《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南以及有关的企业会计准则解释等等，就无形资产的相关会计处理作出了全面规范。企业对于符合无形资产定义和确认条件的数据资源，应当确认为无形资产，并进行相应的会计处理。那么在成本方面，无形资产准则规定，无形资产应当按照成本进行初始计量，同时对于不同方式形成的无形资产的成本以及哪些支出应当费用化都做出了规范。企业应当根据数据资源无形资产的形成方式，重点关注企业成本确定问题。

　　对于通过外购方式取得的数据资源，无形资产，按照无形资产准则的规定，其成本是包括了购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，从数据资源形成的业务流程来看，外购取得的数据资源有的已经经过了初步的脱敏清洗，也有的可能是较为原始状态，要达到预定用途，需要经过脱敏清洗、标注、整合、分析、可视化等等一系列的工作过程当中，还可能会发生数据权属见证、质量评估、登记结算、安全管理等等相关的费用。对于这些支出，如果它是直接归属于使该项数据资源无形资产达到预定用途而发生的，则可以按照无形资产准则的规定计入数据资源无形资产的成本当中。如果这些支出并不符合无形资产的定义和确认条件的，则不应当计入到资产成本当中，而是应当做费用化的处理，根据用途计入当期损益。

　　比如A银行从外部购买了一批数据，拟与行内自行采集的其他的数据整合，从而形成了一项数据库来用于精准营销分析。那么这个A银行按照会计准则的规定，判断这个相关数据符合了无形资产定义和确认条件，从而将该外购数据按照无形资产进行核算。那么在对外购数据进行质量评估的时候，发现该外购数据需要按照金融监管相关的规则要求去做进一步的脱敏处理，并且聘请了专门从事数据脱敏的机构去完成了相应的脱敏处理。

　　在这个情形下，A银行分析认为它在质量评估以及脱敏处理过程当中发生的支出都是为了使这个外购数据达到预定用途所发生的相关的支出，在满足无形资产的确认条件时候，是计入到了无形资产的成本当中。

　　对于企业内部通过研究开发形成的数据资源无形资产，按照无形资产准则的规定，其成本是包括了开发阶段的支出当中同时满足无形资产准则第九条规定的有关资本化条件的支出。无形资产准则的规定，企业内部研究开发项目的支出是区分为两个阶段，就是研究阶段和开发阶段，其中只有开发阶段的支出，并且符合了资本化条件的部分是可以记录到无形资产成本当中的。这个资本化条件具体包括以下的5个条件我们就不一一的去念了，这个是准则本身的具体规定，那么对于研究阶段的支出以及开发阶段但是不符合上述资本化条件的支出，是应当费用化处理，在发生的时候记录到当期损益当中的，不能够去确认为资产的成本。暂停规定进一步强调，企业对于内部数据资源研究开发项目的支出，同样应当按照上述无形资产准则的相关规定进行相应的会计处理。只有满足了无形资产准则第九条规定的资本化条件的，这个相关支出才可以计入到无形资产成本当中。

　　需要进一步强调的是，企业对于开发阶段的支出，并不应当出于增加数据资源、无形资产规模等等考虑，将不符合资本化条件的支出计入到数据资源无形资产的成本，同时也不应当不加判断，将开发阶段的所有支出一概的做费用化的处理。正确的做法是严格按照无形资产准则规定的资本化条件，综合考虑所有实施的情况作出判断，并做出相应的会计处理，以正确反映有关数据资源无形资产的行程情况。那例如B企业，它是从事大宗商品贸易领域的数据服务。那2X24年的1月1日，B企业开始了一项数据库的研究开发项目，具体的内容是基于其自行收集、采编的数据和外部购买的相关数据，经过数据的清洗、标注、整合、分析等等的必要流程之后形成数据库，未来将以订阅的方式向客户提供有关大宗商品贸易的供给需求、库存、物流等等的数据查询服务。

　　B企业在这个项目的研究阶段发生了相关支出的200万元，在开发阶段发生了支出800万元，其中按照无形资产准则相关规定，符合资本化条件的是300万元。那截至二毛24年的12月31日，该数据库完成了开发，并且达到了预定用途，B企业根据准则规定将其确认为一项无形资产，那在确认成本的时候，B企业按照准则的要求，将符合资本化条件的开发阶段的300万元支出确认为无形资产，那在该数据库完成开发并且形成了无形资产之后，后续每年还会发生一定的数据维护、安全管理等等支出，那么由于该数据库已经达到了预定用途，并且确认为了无形资产，其初始成本已经确定了，就是刚刚我们所说的300万元。

　　B企业分析认为，后续虽然发生了一系列的支出，但是这些数据维护、安全管理等等支出并没有增加企业未来的经济利益流入，从而B企业是在这些支出实际发生时将其计入了当期损益。那么在具体的实务操作当中，对于企业这些个相关的数据资源，特别是生产经营过程当中形成的数据资源，企业是需要结合业务发展的目标，构建完善的数据管理体系，在建立确权管理机制和明确应用场景等等基础上，通过强化内部数据治理，优化数据资源相关的成本归集与分摊机制、完善与数字化要求相适应的内部控制体系和信息系统等等基础上，去实现对于数据资源成本的一个合理准确的计量。

　　在数据资源的无形资产的后续计量当中，主要需要注意摊销和减值两个问题。那无形资产的后续计量本身是以其使用寿命为基础的。无形资产准则规定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，对于使用寿命有限的，应当估计该使用寿命并对其应摊销的金额。在使用寿命内，系统合理的摊销无法预见无形资产为企业带来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，从而不应做摊销无形资产准则应用指南进一步地对估计无形资产使用寿命时应当考虑的因素去做出了说明规范。那么考虑数据资源在运用过程当中，它是与应用场景高度相关的，而且一些数据它会具有较强的时效性。数据的这些特点也决定了企业在估计数据资源的使用寿命时需要额外考虑一些因素。《暂行规定》指出了企业在对数据资源无形资产的使用寿命进行估计时，应当重点关注的包括了数据资源的相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代以及同类竞品等等相关的因素。那比如C企业主要从事是APP营销推送的服务，由于该行业对于客户的数据实时性的要求比较高。

　　C企业基于历史数据，根于根据业务模式、市场同类产品功能等等因素分析，发现其在提供服务过程当中有一些数据它的使用寿命是两年，那对于这些相关的数据，C企业如果判断认为符合无形资产的定义和确认条件，并将其作为无形资产予以确认，由于它的使用寿命是两年，未来在开销的时候应该按照两年的使用寿命进行摊销。

　　D企业利用拥有的数据产品为客户提供产业链、供应链等等企业图谱的查询服务，该数据产品符合无形资产的定义和确认条件。D企业将其确认为了无形资产。D企业根据历史情况、市场竞品、技术发展等等因素分析，他发现该数据产品在未来的5年内具有市场竞争力，能够形成稳定的收入，这个使用寿命是按照5年去做一个估计。同时他还发现这个有关数据它的时效性是逐年递减的。无形资产的摊销方法应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期消耗方式。对于受技术陈旧因素影响较大的专有技术等等无形资产的，是可以采用类似于固定资产加速折旧的方法进行摊销。D企业考虑到这个数据时效性逐年递减的这个因素，在综合判断之后，按照准则的相关规定，选择采取一个年数总和法和作为摊销的方法。后续计量当中，除了刚刚所提到的摊销的要求，还涉及到对于数据资源无形资产的减值的要求。按照企业会计准则第8号资产减值等等有关规定，在资产负债表日，从外部信息来源和内部信息来源两个方面，企业需要去判断资产是否存在可能发生减值的迹象。那对于使用寿命不确定的数据资源无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，并且进行相应的会计处理。那么企业是应当根据它的这个数据资源的类型和特点，对于这个相关的减值的迹象以及具体的减值的情况等等去做相应的判断和会计处理。

　　比如E矿工企业在过往生产某产品的过程当中，积累了关于某生产工艺中原料投入、化学反应和产品精炼等等流程的一系列数据，这个进一步加工形成了一个数据模型，按照企业会计准则的规定，当时确认为了资产，因为这个资产未来是用于它的优化生产的。目前由于技术更新迭代，E企业它将于一年内改用其他的生产工艺，而且基于这个判断，它预计全行业都将淘汰原来的生产工艺，那原来它所形成的相关的生产数据以及相关的数据模型未来将不再适用。虽然E企业的相关数据模型目前仍能够发挥作用，但是由于预计一年内将改用其他的生产工艺，该数据模型不再能够内部使用，对于其他的企业也不具有应用价值。E企业针对该减值迹象，应当按照资产减值准则的要求进行减值测试，并进行相应的会计处理。

　　对于确认为无形资产的数据资源进行后续计量时，还需要注意以下两点，第一，在具体实践中，企业要基于数据资源的类型和特点，对数据资源、无形资产的使用寿命进行合理估计，并持续关注减值情况。对于一些较为基础的数据资源，可能用于多种应用场景，其使用寿命可能相比更长。而用于营销推荐、风险管理等的数据资源可能时效性更强，使用寿命也相应较短，还可能由于市场因素等导致减值。企业需要综合考虑所有事实和情况进行合理的判断。第二是由于数据的价值易，还可能会出现数据资源无形资产的现实的估值会高于它的成本，按照会计准则的要求，不能够以评估增值为理由去调增无形资产的成本和账面价值。

　　在利用数据资源对外提供服务当中，可能涉及到两类情形：

　　一是在持有确认为无形资产的数据资源期间，利用数据资源、无形资产去对客户提供服务。此时如果企业对于其提供服务所利用的数据资源无形资产，它是属于使用寿命有限的，相应的摊销金额应当根据受益原则计入到当期损益或者是相关的资产成本。同时，企业对于从客户处获取的对价金额是应当按照《企业会计准则第14号——收入》的相关规定去确认相关的收入。

　　二是除了上述情形之外，企业还可能会利用不符合相关资产定义或确认条件的数据资源对客户去提供服务。一些数据资源可能由于应用场景不清晰，是否能够带来预期经济利益难以确定、无成本、无法可靠计量等等原因，没有能够去作为会计上的资产去予以确认，但是这个并不影响企业在开展相关的业务当中去加以运用。这个这种情况下也是要按照收入准则的相关规定去确认相关收入。符合有关条件的还应当去确认它的合同履约成本。例如F通信运营企业在过往经营当中形成了相关的数据，包括客户的月通话费用、缴费金额等等，目前是利用相关的数据形成了用户画像产品，客户是通过授权给金融机构向F企业去查询相关数据来为金融机构提供征信的支持。尽管由于当时数据治理、基础信息系统建设等等限制，F企业未能够准确可靠的计量相关数据的成本，从而未能将其单独确认为一项资产，但是这个并不影响它在开发相关的数据产品，并且利用产品形成相关的服务收入。那这种情况下，F企业是应当去按照收入准则规定确认收入，同时还应当按照收入准则第26条等等的要求，对于符合有关条件的，为履行与客户的合同而发生的成本，作为合同履约成本予以确认，进行相应的会计处理。