销售产品也可能是时段义务，服务提供也可能是时点义务​

　　收入准则当中收入确认、计量的分五步：识别与客户订立的合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至各单项履约义务，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一、二、五步属于收入确认，第三、四步涉及到收入计量。

　　履约义务说的是做什么事情，单项履约义务时表明是做一件事情还是几件事情；单项履约义务以明确可区分作为标志，如果不能明确可区分要和提供商品组合考虑为一项单项履约义务；确认收入的最后一步说的是在什么时间确认履行单项义务时的收入：单项履约义务在时点内完成的，需在该确认时点确认收入实现，在时段内完成的，则要按批（履约进度）确认收入实现。有关收入确认的时点义务和时段义务关系如下图所示：（履行各单项履约义务时确认收入步骤用⑤表示，本篇介绍时点义务）。

　　时点义务

　　对时点义务的判定采用的是排除法，即当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

　　企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务

　　企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。如果客户只能在未来的某一时间主导该商品的使用并从中获益，那么标明其尚未取得该商品的控制权。‍

　　企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权

　　客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。反过来说，如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，比方在客户未付清货款之前暂时保留货物所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。‍

　　企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品

　　客户如果已经实物占有商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。需要说明的是，客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。

　　有两种特别情况要说明一下：

　　（一）采用支付手续费方式的委托代销安排

　　企业作为委托方已将商品发送给受托方，但是受托方并未取得该商品的控制权。因此，企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入受托方并未取得该商品的控制权，而应以控制权转移来判断时点收入的实现。受托方通常在售出商品，开具代销清单，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入；委托方按收到代销清单确认收入。

　　（二）售后代管商品安排

　　企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物。对于售后代管商品，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

　　该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；

　　属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点；

　　该商品可以随时交付给客户；

　　企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

　　企业对满足上述条件且尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否承担了其他履约义务。比方，在代管同时还向客户提供保管服务等，这些保管服务等具有单项履行性质，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。同时，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足售后代管商品要求条件而不能予以确认收入实现。对售后代管商品收入做如此多的规定，可能是出于防止销售作假的内控角度考虑。

　　企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬

　　老准则以“已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”来进行主要判定，新准则的取得控制权迹象其实囊括了主要风险和报酬转移情形，且范围更广泛。同时，企业在判断时，不应当考虑保留了除转让商品之外产生其他履约义务的风险的情形，例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务，销售产品和维护服务均构成单项履约义务，这些保留的维护服务而产生的风险并不影响企业有关主要风险和报酬转移。

　　客户已接受该商品

　　实务中，企业应当考虑，在过去执行类似合同的过程中已经积累的经验以及客户验收的结果，以证明其所提供的商品是否能够满足合同约定的具体条件。客户主要基于主观判断进行验收时，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，应当在客户完成验收接受该商品时才能确认收入。相反，如果在取得客户验收之前能够确认向客户转让商品的，应当确认收入，并且考虑是否还存在剩余的履约义务，比方，设备安装、运输等，并且要评估是否应当对其单独进行核算。‍

　　其他表明客户已取得商品控制权的迹象

　　上述迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，来确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。‍

　　案例：

　　果果公司委菠萝托公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为150元。合同约定菠萝公司应按每件180元对外销售，果果公司按合同售价的10%向菠萝公司支付手续费。本年菠萝公司对外实际销售120件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为21600元，增值税额为2808元，款项已经收到。果果公司收到菠萝公司开具的代销清单时，向菠萝公司开具一张相同金额的增值税专用发票。果果公司和菠萝公司均为增值税一般纳税人，销售商品适用的增值税税率均为13%。假定果果公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。请做出委托方、受托方会计处理。（根据《企业会计准则应用指南改编》）

　　【答案】

　　（1）果果公司的账务处理如下：

　　（2）菠萝公司的账务处理如下：（老准则下处理）

　　（2）菠萝公司的账务处理如下：（新准则下处理）

　　来源：雁言税语  作者：郭琪燕