境外所得申报的重难点解析

　　由于申报表逻辑关系复杂，涉及政策要点较多，境外所得申报是企业所得税汇算清缴的重难点工作。本文结合税收政策和具体案例，对境外所得汇算清缴的基本填列原理和思路作了分析和介绍。

　　一、境外所得的税收政策

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)、《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)、《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第41号)、《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)等规定，就来源于中国境外的所得，居民企业应当缴纳企业所得税，其在境外缴纳的企业所得税性质的税款可以在抵免限额内从其当期应纳税额中直接抵免或间接抵免。直接抵免和间接抵免的目的在于解决企业所得税国际性重复征税问题。

　　由于境内外应纳税所得额总额如何在境内所得和境外所得之间划分，将直接影响到境外亏损和境外所得抵免所得税额。因此，在计算境外所得时，企业发生的与取得境外收入有关的各项合理支出，无论发生在境内或境外，均需纳入计算。企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外(分国(地区)别，下同)应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

　　二、申报表逻辑和填报要点

　　企业所得税申报表对境外所得采用了先分再并的申报思路，即先将境外利润从利润总额中剔除，再分别就境内和境外所得作纳税调整、亏损弥补等得出各自的应纳税所得额，最后合计计算出实际应纳所得税额。之所以先分再并，主要是为了落实境外亏损不得弥补境内盈利的税法规定，具体而言：

　　1.以会计利润总额为起点，将境外利润从中剔除。A100000表第14行“减：境外所得”根据A108010表填报纳税人取得的境外所得且已计入利润总额的金额。若企业将向其他国家地区直接缴纳的所得税额未计入所得税费用的，因计入利润总额的金额为税后所得，所以A100000表第14行“减：境外所得”即为A108010表的境外税后所得。

　　2.若当年境外盈利而境内亏损的，纳税人选择是否用境外盈利弥补境内亏损。A100000表第18行“境外应税所得抵减境内亏损”填列：当纳税人选择不用境外所得抵减境内亏损时，填报0;当纳税人选择用境外所得抵减境内亏损时，填报境外所得抵减当年度境内亏损的金额，用境外所得弥补以前年度境内亏损的,填报A108000表。注意的是，根据上述填报说明，境外盈利只能弥补当年境内亏损，而不能弥补以前年度未弥补亏损。

　　3.计算境内所得应纳所得税额。注意的是，境外所得分摊的共同支出，以及实际发生与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得的成本费用支出，应计入境外所得，而在第一步剔除境外所得会计利润中未予考虑，因此需在《A105000纳税调整项目明细表》第28行“境外所得分摊的共同支出”中作纳税调增，待计算境外所得时再作调减。

　　4.根据当期数据和未弥补亏损、以前年度结转未抵免所得税额的情况，分析计算填列相关附表，并将境外应纳税所得额和境外所得抵免所得税额填入主表，其中：

　　《A108010境外所得纳税调整后所得明细表》以境外所得的会计利润为起点，分项汇总各类所得后，经过境外分支机构收入与支出纳税调整、扣除境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用、扣除境外所得对应调整的相关成本费用支出后，得出境外所得纳税调整后所得。注意的是：①第1列“国家(地区)”，纳税人若选择“不分国(地区)不分项”的境外所得抵免方式，填报“不分国(地区)不分项”;②第4列“弥补境外以前年度亏损”需分国不分项核算填列，在纳税人选择选择“不分国(地区)不分项”的境外所得抵免方式时需格外注意;③第17列“境外所得对应调整的相关成本费用支出”填报纳税人实际发生与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得的成本费用支出，若上述有关成本费用支出已直接计入境外成本费用核算，则此列填列0;

　　《A108020境外分支机构弥补亏损明细表》用于台账核算境外亏损弥补结转情况;

　　《A108030跨年度结转抵免境外所得税明细表》用于台账核算境外所得可抵免所得税额的抵免情况;

　　《A108000境外所得税收抵免明细表》以A108010表中第18列“境外所得纳税调整后所得”为起点，经弥补境外以前年度亏损、抵减境内亏损、境外所得应纳税额和抵免限额计算后，综合A108030表分析填列境外所得抵免所得税额。注意的是，对于高新技术企业，根据《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税〔2011〕47号)规定，在计算境外所得应纳税额和抵免限额时，适用的税率为15%。

　　三、案例分析

　　某企业甲2017年实现境内利润-1000万元，境外利润3000万元，其中境外利润包括以下内容：①企业在A国设立了分支机构，实现税前营业利润1000万元，在该国缴纳企业所得税150万元。2016年，该分支机构利润金额为-30万元，应纳税所得额为-50万元，在A国缴纳企业所得税5万元。上述亏损为非实际亏损。在汇算清缴过程中，企业将管理费用中的30万元调整至境外分支机构有关费用，并按照分支机构和境内资产总额比例，分摊给境外分支机构财务费用20万元。假设不考虑其他纳税调整项目;②企业100%直接投资某A国企业，2017年宣告股息红利840万元，缴纳预提所得税40万元。A国企业所得税税率20%;③在B国取得税前利息收入1300万元，在B国缴纳预提所得税100万元。除境外分支机构营业利润缴纳的企业所得税计入所得税费用外，企业取得的其他境外所得均以税后净所得计入相关利润表项目。假设不存在其他纳税调整项目，企业选择用境外分支机构所得弥补境内亏损，自2017年起选择不分国不分项申报境外所得。

　　境内纳税调整后所得=-1000+30+20=-950万元

　　甲公司投资某A国企业可予抵免的间接负担税额=840÷(1-20%)×20%=210万元

　　A国应纳税所得额=1000-30-20+840+210-50-950=1000万元

　　A国应纳税额(抵免限额)=1000×25%=250万元

　　A国所得可抵免税额=150+5+40+210=405万元

　　B国应纳税所得额=1300万元

　　B国应纳税额(抵免限额)=1300×25%=325万元

　　B国所得可抵免税额=100万元

　　附表填列如下(因版面限制已删除无关表格)：