票货分离类虚开增值税专用发票：为什么有人无罪，有人却牢底坐穿

　　一、模式介绍

　　T贸易公司从上游公司带票采购货物，货款200万元，增值税为26万元，价税合计226万元。 T 贸易公司以不开票方式，以220万元的价格将货物销售给 C ，积累了200万元的富余票。

　　D公司找到 T贸易公司，以8个点价格，从 T贸易公司那里开具了货款为200万元、增值税款为16万元的增值税专用发票。

　　这种情况下， T贸公司开具增值税专用发票给 D 公司的行为构成犯罪吗?

　　假设 T 贸易公司改变了操作模式，T贸易公司与 D 公司签订购销合同，把票开给 D公司，D公司接着又与 C 签订购销合同，表示把货卖给C，C 打了220万元给 D 公司，D 公司加上6万元，凑够226万元，打给 T 贸易公司，C 拿着 D 出具的提货单据，到 T 贸易公司那里把货提走。

　　这种情况下， T 贸公司开具增值税专用发票给 D 公司的行为构成犯罪吗?

　　二、法律分析

　　在司法实务当中，T 贸易公司的行为都叫票货分离，如果货物是成品油或者原料油，则称为油票分离。

　　如果进一步归类，第一种模式又称为出售富余票，第二种模式则称为虚构中间环节，或者称为虚构交易环节。

　　那么，这两种模式有什么不一样呢?

　　认真对比，就会发现：

　　第一个区别：前者无货，后者有货。

　　在售富余票模式中，开票之前，货物已经销售出去了;在虚构中间环节模式中，开票的时候，发票项下是有货物的。这就是最关键的区别。

　　第二个区别：前者存在资金回流，后者没有资金回流。

　　在出售富余票模式中，T 贸易公司与 D 公司签订合同后，开具增值税专用发票给 D 公司后，D 公司会通过公账打款给 T 贸易公司，T贸易公司收款之后，会扣掉8个点的开票费，然后转到 T 贸易公司实控人，或者公司的员工，或者实控人亲戚朋友的私账上，最后回转到 D 公司控制的私人账户上。

　　在虚构中间环节模式中，T 贸易公司与 D 公司签订合同，D 公司与 C 签订合同，货款先从 C 处转到 D 公司处，再从 D 公司处转到 T 贸易公司处，T 贸易公司并没有把货款回流给 D 公司或者 C 。

　　经这对比，可以发现在出售富余票模式中，受票方 D 公司的资金打给开票方 T 贸易公司后，又回流到了 D 公司处;在虚构中间环节模式中，受票方 D 公司的资金打给开票方 T 贸易公司后，资金流就到此为止了，并没有回流。

　　第三个区别：出售富余票模式，没有真实交易;虚构中间环节模式，存在真实交易。

　　在出售富余票模式中，T 贸易公司在开具增值税专用发票的时候，发票项下的货物已经事先销售出去，都没有货物，不可能存在真实交易。

　　在虚构中间环节模式中，T 贸易公司在开具增值税专用发票的时候，发票项下存在贷物，并且"三流一致"，也没有资金回流，因此存在真实交易。

　　具体理由详看作者文章《票货分离、油票分离不构成虚开增值税专用发票罪的理由是什么》，《两个无罪判例：票货分离、油票分离虚开增值税专用发票案出罪思路》、《税务总局：油票分离、票货分离不构成虚开增值税专用发票罪》、《虚开专票与真实交易3：如何精准判断有没有真实交易(11个案例)》，在此不再详述。

　　第四个区别：出售富余票模式，涉嫌刑事犯罪;虚构中间环节环节，则是行政违法。

　　在出售富余票模式中，由于是在没有交易的情况下，开具增值税专用发票，无法排除虚开的嫌疑。

　　根据目前的判例，主要有三种处理思路：

　　第一种处理思路，T 贸易公司的行为构成虚开增值税专用发票罪，属于"为他人虚开"，这是最传统的认定思路

　　第二种处理思路，虽然没有真实交易，但是 T 贸易公司如实照章纳税，T 贸易公司的行为构成非法出售增值税专用发票罪，这种定性越来越多了。

　　第三种处理思路，虽然没有真实交易，但是 T 贸易公司如实照章纳税，T 贸易公司的行为构成虚开发票罪，这个观点主要是陈兴良教授、张明楷教授提出来的。

　　很多人认为虚开发票罪的犯罪对象是增值税普通发票，可是出售富余票模式中的发票属于增值税专用发票，根据罪刑法定原则，不可能构成虚开发票罪。

　　根据陈兴良教授、张明楷教授的观点，虚开发票罪中的"虚开本法第205条规定以外的其他发票"这句话，属于表面构成要件要素，这个要素的作用不是为虚开发票罪提供刑罚依据，不是成立虚开发票罪的构成要件要素。这个要素的作用是为了将虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪区别开来。

　　在虚构中间环节模式中，存在两个购销关系：

　　第一个是 T 贸易公司与 D 公司之间的购销关系。

　　第二个是 D 公司与 C 之间的购销关系。

　　第一个购销关系中，T 贸易公司如实开具增值税专用发票了，在第二个购销关系中，D 公司没有开具增值税专用发票，属于私账收款、隐瞒收入、虚假申报的逃税行为。

　　第五个区别：从税收规避角度看，出售富余票模式，属于逃税;虚构中间环节环节，则是行避税+逃税的混合体。

　　在现实生活中，很多公司都具有少交税款的冲动。

　　根据税法理论通说，纳税人少交税款有三种类型：

　　第一种类型叫节税，例如利用税收优惠少交税款，避免从事需要缴纳税款的业务从而少交税款等等，节税的特点是行为不但符合法律条文的规定，而且符合法律条文的立法意图。

　　第二种类型叫避税，避税的特点是行为符合法律条文的规定，但不符合法律条文的立法意图，也就是钻税法的漏洞。

　　例如很多老板用公款买车，却主要用于私人生活，从而为公司增加进项发票，少缴增值税，多列成本，少缴企业所得税。

　　例如，很多公司为了拿到人力成本的进项发票，"故意"辞掉公司员工，然后让员工挂在人力资源公司名下，由劳动合同关系变成劳务派遣关系，然后月尾发工资的时候，公司先把款打给人力资源公司，再由人力资源公司打给员，并且由人力资源公司开具增值税专用发票给自己。

　　在虚构中间环节模式，D 公司的本质是要票不要货，C 的本质是要货不要票，这个动机本就不违背了税法的立法意图。

　　但是 T 贸易公司与 D 公司之间的交易却实实在在真实、合法，因为 D 公司的行为实际上是在钻税法漏洞，属于避税行为。

　　D 公司与 C 之间的交易明显是销售不开票行为，属于典型的逃税。

　　第三种类型叫逃税，这里的逃税是指广义上的逃税，是指纳税人少交了税款，但是少交税款的手段，不但违背法律规定，还悖于税法的立法意图。逃税是最没有技术含量的少交税款方式，也是国家重点打击，明确予以制裁的行为。

　　一般纳税人的增值税缴纳公式如下：当期应纳增值税额=销项税额-进项税额，由此可知：

　　少交增值税的方式，要么是少列销项，要么是多到进项。前者的常见方式就是私账收款，销售不开票;后者的常见方式就是虚开增值税专用发票。

　　在出售富余票模式中，D 公司在没有真实交易的情况下，以8个点的代价，拿到了可以抵扣13个点的进项发票，可以少交5个点的增值税，属于典型的逃税。

　　三、观点总结

　　第一，票货分离、油票分离的模式至少有两种：第一种是出售富余票，存在刑事风险，很多地方是以虚开增值税专用发票罪论处。第二种是虚构中间环节，存在真实交易，不构成虚开增值税专用发票罪，但受票方处理货物的方式属于逃税行为，一旦查实，需要补缴税款+缴纳滞纳金+缴纳罚金。

　　第二，虚构中间环节模式中的受票、抵扣行为是一种避税行为，在形式上符合法律规定，在实质上违背了立法目的，这是一种钻法律漏洞的行为。

　　第三，出售富余票模式中，最有利的结果就是定虚开发票罪，因为这个罪名的最高刑期才七年，争取缓刑的难度比较小。

　　单位：广东广强律师事务所    作者：王如僧律师，税法律师，原则上只办涉税案件