新能源项目的两把达摩克利斯之剑(一)——土地使用税篇

　　我们通过“聚焦新能源”专栏前几期的文章为大家介绍了风光电新能源项目用地的基本原则以及电价与补贴的相关政策，简要勾勒出了新能源项目用地、电价相关的基本法律框架。实践中，投资人、发电企业除了关注项目合规问题，通常还十分关心项目的收益成本问题。与项目成本息息相关的，除了技术成本、建设成本，在很大程度上还取决于政府的路径规划及相关政策设计。特别是地面集中式光伏项目光伏列阵区占地面积较大，占用土地类型多涉及一般农用地、林地、草地，从而可能产生土地使用税和耕地占用税是否缴纳、何时缴纳、按照如何标准缴纳等影响项目收益的重要因素。本文将为大家介绍新能源项目应如何缴纳土地使用税。

　　1、新能源项目占用哪些区域的土地应当缴纳土地使用税?

　　根据《城镇土地使用税暂行条例》的相关规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算，按年征收。在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为土地使用税的纳税人，应当缴纳土地使用税。由此可见，土地使用税的征收范围主要看项目所使用的土地是否位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内，在前述范围内使用土地的发电企业应当缴纳土地使用税。

　　对于城市、县城、建制镇、工矿区的界定，根据财政部、国家税务总局《关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的规定：

　　城市：指经国务院批准设立的市;城市的征税范围为市区和郊区。

　　县城：指县人民政府所在地;县城的征税范围为县人民政府所在的城镇。

　　建制镇：指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇;建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。

　　工矿区：指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。

　　在上述征收范围内，并非所有用地均应缴纳土地使用税，还需要判断项目是否存在《城镇土地使用税暂行条例》规定的豁免缴纳土地使用税的情形。符合以下条件的用地，将免缴土地使用税：

　　(1)国家机关、人民团体、军队自用的土地;

　　(2)由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地;

　　(3)宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地;

　　(4)市政街道、广场、绿化地带等公共用地;

　　(5)直接用于农、林、牧、渔业的生产用地;

　　(6)经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年;

　　(7)由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。

　　对于新能源项目是否可以适用上述7项例外情形进行减免，新能源项目作为能源类项目，与可进行相关的类型为“由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。”但我们注意到，该适用减免以“财政部另行规定”为前提，截至目前针对能源电力行业所涉土地使用税的减免，首见于1989年由国家税务局发出的《国家税务局关于电力行业征免土地使用税问题的规定》”(1989)国税地字第13号，提出了对火电站、水电站、供电部门的部分用地分情况予以免征。此后，新能源电站蓬勃发展，但主管机关并未针对新兴的新能源项目予以明确的政策倾斜。

　　综上，实践中大多认为新能源项目属于上述7项例外情形之外的项目，如项目所在地位于上述城市、县城、建制镇、工矿区所在范围的，项目公司作为纳税人应以其项目实际占用的土地面积纳税。

　　2、新能源项目的土地使用税标准如何确定?

　　确定项目用地是否属于土地使用税的征收范围主要看项目用地区域，那么对于其税额应当如何确定呢?总体来说，土地使用税的具体税额应当在国家制定的税额幅度内，由地方制定地方具体适用的单平米的每年应缴税额，并结合项目实际占地面积确定当年应纳税总额。

　　就单平米的年纳税额标准，从国家层面看，《城镇土地使用税暂行条例》第四条就土地使用税每平方米年税额规定了四类税额幅度，具体如下：

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　　对于项目所在地实际适用的土地使用税税额，根据《城镇土地使用税暂行条例》规定，还应由各省、自治区、直辖市人民政府根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。经批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过《城镇土地使用税暂行条例》第四条规定最低税额的30%。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。

　　在确定项目所在地所适用的土地使用税税额后，最终年纳税总额应结合项目实际占地面积计算。对于光伏项目而言，严格意义上说应税范围应涉及光伏方阵用地、变电站及运行管理中心用地。对于项目涉及的集电线路用地，如果集电线路采用架空线路架设时杆塔基础用地为永久建设用地，应属于纳税范围;对于场内道路用地，如项目公司对地面进行了硬化形成了永久性用地，也应属于纳税范围。对于风电项目而言，风电机组用地、升压变电站及运行管理中心用地在实践中应转为建设用地按建设用地管理，属于纳税范围，对于集电线路用地及场内道路用地的处理原则与光伏项目一致。对于项目开发期的临时用地，特别是风电项目在开发过程中通常涉及的电机组拼装、安装场用地、施工期施工道路用地等临时用地，在临时用地期间应当缴纳土地使用税。

　　在实践中，我们注意到大多数新能源项目为了赶工期存在未批先建的情况，在临时用地期间大多未能依法办理临时用地手续，光伏项目列阵区域用地用“以租代征”等形式进行开发，同时，在企业对土地使用税进行缴纳时，通常仅申报了取得建设用地使用权部分的用地，未对租赁用地、临时用地主动申报纳税。

　　综上，发电企业在进行新能源项目选址时，可以考虑优先选择非土地使用税纳税范围的土地或纳税标准较低的土地;投资人对已开发的新能源项目进行收购时，可优先选择非土地使用税纳税区域的项目;在尽职调查和预估税费成本时，我们建议发电企业或投资人与当地政府具体核实了解项目用地是否属于土地使用税的征税范围、当地适用的税额以及应纳税用地面积等。

　　3、复合型光伏项目需要缴纳土地使用税吗?

　　农光互补、渔光互补、林光互补等复合用地项目，因征地政策给予了一定的放宽，可以在不改变原有地类的基础上以租赁方式用地，无需转为建设用地。对复合型光伏项目用地是否可以认为其用地符合免征土地使用税的“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”而无需缴纳土地使用税以及应按照什么标准缴纳，新能源领域的从业者们也一直存在着疑问，这也在一定程度上影响着发电项目的成本测算。

　　部分新能源项目业主认为，农光互补、渔光互补、林光互补等复合项目，因为其与农、林、牧、渔业结合，可以考虑适用《城镇土地使用税暂行条例》规定的豁免缴纳土地使用税的情形中的“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”。但是根据《国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》(国税地字〔1988〕15号)第十一条中，对于该条的解释适用，该税收政策减免的享受主体为“从事农业生产的纳税人”，享受条件为“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地，是指直接从事于种植、养殖、饲养的专业用地，不包括农副产品加工场地和生活、办公用地。”基于对该减免政策适用条件的澄清，对于复合型光伏项目的业主而言，一方面其业务是进行光伏发电而非农业生产，另一方面光伏设施设备并不是直接用于种植、养殖、饲养的，而是在综合利用已有的种植、养殖、饲养用地，并非从事农业，我们认为无法基于该政策得出对复合型光伏项目可以免征土地使用税的结论。

　　此外，我们注意到近年来在部分主管机关的答复意见等文件中，也提出了对“复合型光伏项目”可否免征土地使用税的观点。例如：财政部在2017年《关于政协十二届全国委员会第五次会议第2049号(财税金融类200号)提案答复的函》中提到：“……根据国土资源部有关文件规定，光伏发电项目建设占用农用地的，所有用地部分均应按建设用地管理。因此，农光互补类光伏项目占用农用地的，已经改变了占地的用途，不宜对其按照农业生产用地免税。其次，土地使用税对于提高土地使用效益、加强土地管理具有重要意义。……考虑到光伏发电产业相比其他产业已经享受了较多政策倾斜，为避免行业攀比，体现企业生产成本，发挥税收调节作用，目前不宜再对其给予城镇土地使用税优惠。”该复函没有区分复合型项目与一般的地面集中式光伏项目，认为农光互补项目已经改变了占地的用途，继而需要缴纳土地使用税。山东省地方税务局亦曾就“光伏电站土地使用税征收问题”向国家税务总局进行咨询，国家税务总局回复的意见明确表示：由光伏发电企业作为实际使用人、缴纳土地使用税的情况下，应按照合同约定的土地面积作为应税面积，且“农光互补”经营形式并不享受税收优惠政策。

　　此外，2017年，国家能源局综合司曾下发《关于征求对<关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知>意见的函》，该征求意见稿中提到：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地建设的光伏发电项目，由省级政府核定起征标准，未达建制镇规模以及不在建制镇规划内的土地上建设的，不征收城镇土地使用税;达到城镇土地使用税起征标准的，对光伏阵列不占压土地、不改变地表形态的部分，不计入占用土地面积，免缴城镇土地使用税。然而，该征求意见稿至今未以红头文件形式下发。在实际操作层面，各地的税务部门往往对于土地使用税的监管口径较之耕地占用税而言更为严格。

　　综上，对于在城市、县城、建制镇、工矿区范围内建设的复合型光伏项目是否应当缴纳土地使用税，至少目前的答案是肯定的。因此，发电企业在开发建设复合型光伏项目时也应将该部分税费纳入成本考虑;投资人则需注意在核查项目的时候按照当地相关标准测算项目应缴税额，并在交易文件中与发电企业约定相关税费的承担方以及违约责任。

　　4、没有缴纳土地使用税有何法律风险?

　　根据《城镇土地使用税暂行条例》的规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，按年计算、分期缴纳。

　　那么，没有按照上述规定缴纳土地使用税、耕地占用税会有什么法律风险呢?未能履行纳税义务的，根据《税收征收管理法》的相关规定，除可能会被税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金;逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取强制执行措施，如书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款，以及扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款;在此基础上，税务机关还可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。如果纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。