国家税务总局揭阳市税务局 揭阳市财政局 揭阳市自然资源局关于印发《揭阳市“三旧”改造税收指引》的通知

　　第二类：农村集体自行改造模式

　　一、情况描述

　　在符合国土空间规划的前提下，农村集体经济组织将其所属的国有建设用地，或将集体建设用地转为国有建设用地后，通过招标方式引入土地前期整理合作方、或者自行组织完成改造范围内改造意愿征询、土地房产调查、搬迁补偿、土地平整等土地前期整理事项，在达到土地出让条件后由政府以协议出让方式将土地使用权出让给该农村集体经济组织成立的全(独)资公司。

　　二、典型案例

　　我市Z村集体自行改造项目，改造范围包括一宗原建成酒店用于出租的集体土地(证载土地使用权人为Z村经济联合社，土地用途为酒店用地)及若干宗村民住宅地(土地证载土地使用权人为Z村村民，土地用途为住宅用地)。Z村经济联合社(或全资子公司)与涉及到的村民签订改造补偿协议后，由经济联合社向自然资源部门申请将集体用地转为国有建设用地。当地自然资源部门组织报批材料按程序上报，并获批准转为国有后，由当地市、县人民政府协议出让给Z村经济联合社全资成立的A房地产开发有限公司，由其用于项目开发建设。

　　三、税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及两个纳税人，即被征收方和土地受让方。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、个人所得税、城镇土地使用税和企业所得税。

　　(一)被征收方(农村集体经济组织和村民)

　　1.增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款和《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第40号)第三条规定，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形，免征增值税。农村集体经济组织申请将集体土地转为国有建设用地并交由政府出让，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。

　　2.土地增值税

　　农村集体经济组织办理征转国有用地手续，未发生转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物行为，不属于土地增值税征收范围。

　　3.企业所得税

　　(1)符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定处理：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　(2)不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币)，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　4.个人所得税

　　根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

　　(二)受让方

　　受让方以协议出让方式取得土地使用权。

　　1.增值税

　　受让方以协议出让方式取得土地使用权，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　2.土地增值税

　　根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十九条规定，开发企业向村集体或村民直接拆迁补偿款，确认为房地产项目的土地征用及拆迁补偿费扣除。根据《国家税务总局<关于房地产开发企业土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2019]91号)第二十一条第二款和第二十二条规定，开发企业支付的土地征用和拆迁补偿费必须是实际发生的，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。

　　3.契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　4.城镇土地使用税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　5.企业所得税

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)的规定，取得土地使用权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。

　　第三类：企业自行改造模式

　　一、情况描述

　　在符合国土空间规划的前提下，由企业自行选择土地前期整理合作方，或由企业自行对土地进行平整并达到土地出让条件后，由政府直接以协议方式出让给该企业。或者，在不实施拆除重建的情况下，由企业按照经批准的规划用途自行实施“微改造”。

　　二、典型案例

　　我市N企业的旧厂房改造项目，由其自行出资，按照原址升级、功能改变的模式实施改造。由N企业通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为居住用途，并通过协议方式取得土地使用权后自行拆除重建。

　　三、税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及两个纳税人，分别是不动产权属人和工程施工方。涉及主要税种包括增值税、房产税、契税和企业所得税。

　　(一)不动产权属人

　　不动产权属人通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为居住用途，并通过协议方式取得土地使用权自行进行改造开发。

　　1.增值税

　　不动产权属人通过协议方式取得土地使用权，向政府部门支付土地价款，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　2.城镇土地使用税

　　根据《广东省财政厅广东省地方税务局关于调整城镇土地使用税税额标准的通知》(粤财规〔2017〕4号)及《揭阳市城镇土地使用税适用税额表》的规定，工业用地的城镇土地使用税税额标准为非工业用地税额标准的50%。不动产权属人通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为居住用途，城镇土地使用税应由工业用地税额标准改变为非工业用地税额标准。

　　3.房产税

　　根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)的规定，自行改造企业补缴的地价款应计入房产原值征收房产税。

　　根据《广东省税务局关于印发房产税、车船使用税若干具体问题的解释和规定的通知》((87)粤税三字第6号)的规定，自行改造企业扩建、改建装修后的房产在下一个纳税期按扩建、改建、装修后的房产原值计税。

　　4.土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条规定，企业自行拆除旧厂房支付的土地平整费用凭合法有效凭证扣除。

　　5.契税

　　根据《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》(国税函〔2008〕662号)的规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。

　　6.企业所得税

　　企业改造完成作固定资产自用的，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，符合固定资产改良支出条件且原固定资产已提足折旧的，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

　　改变土地用途所补缴的土地出让金及发生的相关支出，按无形资产摊销处理。

　　(二)工程施工方

　　工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业。

　　1.增值税

　　工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业，应按建筑服务缴纳增值税。

　　2.企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。