国家税务总局揭阳市税务局 揭阳市财政局 揭阳市自然资源局关于印发《揭阳市“三旧”改造税收指引》的通知

　　第四类：村企合作改造模式

　　模式一：土地整理后出让

　　一、情况描述

　　在符合国土空间规划的前提下，农村集体经济组织将其所属的国有建设用地，或将集体建设用地转为国有建设用地后，通过招标方式引入土地前期整理合作方，由合作方先行垫资完成改造范围内改造意愿征询、土地房产调查、搬迁补偿、土地平整等土地前期整理事项，在达到土地出让条件后交由政府以招标、拍卖或挂牌或协议方式出让土地，农村集体经济组织取得出让分成或返还物业，合作方按土地整理协议取得相应收益。

　　二、典型案例

　　我市R村经济联合社与A企业(合作方)签订土地整理协议，由合作方开展项目征地拆迁等前期工作，包括以货币支付改造范围内集体土地使用方提前解除租赁合同的违约费用及其地上建筑物补偿的拆迁补偿费用、搬迁费用，聘请工程施工方开展场地围蔽、拆除建筑物、平整土地工作等。

　　(一)完成地上房屋拆迁和土地平整后，该村经济联合社向市自然资源部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续。获批转为国有土地后，R村经济联合社委托市自然资源局进行公开交易，引入H开发企业(土地受让方)作为改造主体进行改造。

　　(二)H开发企业(土地受让方)向政府支付地价款，并与R村经济联合社签订合作开发协议。农村集体经济组织按照合作开发协议取得部分改造物业，合作方按土地整理协议取得相应收益(包括拆迁费用与合理利润)。

　　(三)H开发企业(土地受让方)按国土空间规划实施改造后，按照合作开发协议的约定，将约定物业无偿移交R村经济联合社。

　　三、税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及四个纳税人，分别是集体土地使用方、农村集体经济组织、合作方和土地受让方。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税和企业所得税。

　　(一)集体土地使用方

　　1.增值税

　　集体土地使用方因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用、搬迁费用等经济利益，未发生增值税应税行为，无需缴纳增值税。

　　2.企业所得税

　　(1)符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定处理：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　(2)不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币)，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　(二)农村集体经济组织

　　农村集体经济组织向自然资源主管部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，按合作开发协议的约定无偿从H开发企业(土地受让方)处取得部分建成物业。

　　1.增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款和《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第40号)第三条规定，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形，免征增值税。农村集体经济组织申请将集体土地转为国有建设用地并交由政府出让，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。

　　2.契税

　　根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第(四)项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》(粤府函〔2007〕127号)规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税;超出的部分应按规定缴纳契税。

　　3.企业所得税

　　无偿取得建成物业，应按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　(三)合作方

　　合作方向集体土地使用方支付土地前期整理费用，聘请工程施工方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，并取得相应收益。

　　1.增值税

　　土地前期整理合作方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　2.企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，合作方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等工程取得的各项收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　(四)土地受让方

　　1.增值税

　　受让方取得土地使用权并向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。受让方将约定物业无偿移交农村集体经济组织，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

　　2.土地增值税

　　土地受让方无偿移交约定物业，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)的规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

　　根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十九条规定，开发企业向村集体经济组织直接支付货币补偿，确认为房地产项目的土地征用及拆迁补偿费扣除。根据《国家税务总局<关于房地产开发企业土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2019]91号)第二十一条第二款和第二十二条规定，开发企业支付的土地征用和拆迁补偿费必须是实际发生的，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。

　　3.契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函〔2009〕603号)规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　4.企业所得税

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2019〕31号)的规定，取得土地使用权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)的规定，对无偿移交行为视同销售，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　模式二：土地整理后以复建地块集中安置

　　一、情况描述

　　村集体经济组织将集体土地申请转为国有土地，分为融资地块与复建地块，并与开发企业合作实施改造。

　　二、典型案例

　　(一)X村集体经济组织成员表决同意项目实施方案后，按程序报送有权机关审批后，该农村集体经济组织通过公开交易方式选择开发企业参与改造。

　　(二)在完成房屋拆迁补偿安置后，农村集体经济组织向当地自然资源部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，当地自然资源部门组织报批材料按程序上报，经批准转为国有后，复建地块采取划拨方式供应给X村集体经济组织，融资地块由政府协议出让给开发企业。

　　(三)开发企业按要求缴纳土地出让金后对融资地块实施改造，并承担复建地块物业建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。复建地块土地使用权与地上物业权属始终在X村集体经济组织名下，未发生权属转移。

　　(四)X村集体经济组织是复建地块业主单位，复建地块的土地征用及拆迁补偿费，复建物业的设计、建造、安装、装修装饰和竣工验收工作由开发企业委托施工企业负责，相关费用支出也由开发企业实际负担。设计、施工企业向开发企业开具发票。

　　三、税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及三个纳税人，分别是被征收方、土地受让方(开发企业)和工程施工方。涉及主要税种包括增值税、契税、企业所得税、城镇土地使用税和个人所得税。

　　(一)被征收方(农村集体经济组织和村民)

　　1.增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款和《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第40号)第三条规定，

　　土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形，免征增值税。

　　2.契税

　　村民受让房屋，根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第(四)项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》(粤府函〔2007〕127号)规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税;超出的部分应按规定缴纳契税。

　　3.企业所得税

　　(1)符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定处理：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　(2)不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币)，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　4.个人所得税

　　根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

　　(二)土地受让方(开发企业)

　　情形一：开发企业取得融资地块土地使用权，并以建造复建地块房产为代价补偿农村集体经济组织或村民

　　1.增值税

　　开发企业取得融资地块土地使用权并向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　根据《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　开发企业承担复建地块物业建造及河涌整治、打通消防通道等事项，且复建地块土地使用权与地上物业权属始终在农村集体经济组织名下，属于无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

　　2.契税

　　根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。契税计税依据为开发企业为取得土地使用权而支付的土地出让金、安置房费用、拆迁补偿费等应支付的全部经济利益。

　　3.城镇土地使用税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　4.土地增值税

　　根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十九条规定，开发企业承担，复建地块的土地征用及拆迁补偿费，复建物业的设计、建造、安装、装修装饰和竣工验收工作及河涌整治、打通消防通道等实际发生并取得合法有效凭证的成本，确认为房地产项目的土地征用及拆迁补偿费扣除。

　　根据《国家税务总局<关于房地产开发企业土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2019]91号)第二十一条第二款和第二十二条规定，开发企业支付的土地征用和拆迁补偿费必须是实际发生的，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。

　　5.企业所得税

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2019〕31号)的规定，取得土地使用权所发生的支出(包括复建地块相关支出)作为土地开发成本进行税务处理。

　　情形二：开发企业支付货币性质的拆迁补偿费用于建设复建物业

　　开发企业向G村集体经济组织直接支付货币补偿，由村集体经济组织作为复建物业建设单位，自行委托施工企业进行设计、施工和竣工验收工作，相关费用支出由村集体经济组织实际负担。

　　1.增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　开发企业向G村集体经济组织直接支付货币补偿可作为拆迁补偿费用在计算销售额时扣除。

　　2.契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。开发企业向村集体经济组织直接支付货币补偿应计入契税计税依据。

　　3.土地增值税

　　根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十九条规定，开发企业向村集体经济组织直接支付货币补偿，确认为房地产项目的土地征用及拆迁补偿费扣除。根据《国家税务总局<关于房地产开发企业土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2019〕91号)第二十一条第二款和第二十二条规定，开发企业支付的土地征用和拆迁补偿费必须是实际发生的，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。

　　(三)工程施工方

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。

　　1.增值税

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　2.企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　情形三：村集体经济组织将复建物业分配给村民(被拆迁人)

　　农村集体经济组织向村民转让不动产，增值税、土地增值税、企业所得税应视同销售，三旧改造方案中约定按照合理价格(不低于成本价)移交视为有合理理由。村民受让房屋，根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第(四)项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》(粤府函〔2007〕127号)规定处理。