非贸项目对外支付的税务合规探析

　　(三)“包税条款”下企业非贸付汇中的税务风险

　　“包税条款”在非贸交易项目中也并不少见，对国内企业而言“包税条款”会影响企业所得税的税前扣除。按照企业所得税法的规定，国内企业代扣代缴的税款是可以进行所得税税前扣除的。但对于“包税条款”所产生的替代境外非居民企业所承担的税款，则由于并非生产经营所必须，因此这部分税款不得进行所得税税前扣除。已经扣除的，应当做相应调增的税务处理。

　　在增值税上，“包税条款”同样会影响增值税应纳税所得额的计算。依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十条的规定，“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率。”其中，“购买方支付的价款”指的是含税价。签订“包税”条款后，国内进口方在代扣代缴税款时，必须将所约定的扣除税款后的“到手价”首先转换为含税价，而不能直接以所支付的金额计算应当代扣代缴的增值税，否则即存在偷逃税款的嫌疑。

　　(四)“非贸付汇”中的协定待遇享受及风险防范

　　1、享受协定待遇不合规的税务风险

　　纳税人享受税收协定待遇后，可以按照税收协定的规定减轻或免除按照国内税收法律规定应该履行的纳税义务，故许多纳税人希望可以享受税收协定待遇。需要提醒的是，纳税人通常需要满足特定条件，比如具备受益所有人身份等，才能享受税收协定待遇。如果纳税人在不具备条件的情况下自行享受了税收协定待遇，将会面临补缴税款的风险，特定情况下还需要缴纳滞纳金和罚款。

　　2、税收协定待遇的申请和协助

　　我国现在与100多个国家签订了避免双重征税的协定。依据税收协定，境外企业可能免于或减轻就来源于中国的所得在中国的所得税负担。

　　我国目前对于境外企业享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式。如果境外企业自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇的，应当如实填写《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》(《协定待遇报告表》)，主动提交给扣缴义务人，扣缴义务人确认境外企业填报信息完整的，依国内税收法律规定和协定规定扣缴，并将《协定待遇报告表》作为扣缴申报的附表报送主管税务机关。如果境外纳税人未主动提交《协定待遇报告表》给扣缴义务人或填报信息不完整的，扣缴义务人应当依国内税收法律规定扣缴。

　　实践中，境内外企业双方会就税款扣缴事先约定，以确保境外企业尽可能在扣缴发生的时点就充分享受协定待遇。尽管根据规定，境外企业可享受但未享受协定待遇而多缴税款的，可在税款缴纳之日起3年内向主管税务机关要求退税，但实践中的退税申请可能需要提交更为详尽的资料，税务机关对待大额退税申请的资料审查也更为谨慎。

　　对于境内企业而言，境外企业申请享受协定待遇，境内企业只需检查信息填报是否完整，而不对其是否具备享受待遇的资格进行审查。但是，考虑到主管税务机关在后续管理过程中对境外纳税人的协定待遇资格产生质疑时，可要求扣缴义务人限期提供相关资料并配合调查。因此，境内企业依然有必要留存境外企业与享受税收协定待遇的有关资料，并适当评估境外企业享受待遇的合理性，以合理管控企业层面的风险。

　　(五)没有款项汇出的非贸付汇有哪些税务风险

　　企业发生跨境业务，会产生对外付汇行为，贸易的进口，有明确的报关单作为付汇依据，非贸易的无形资产、服务类进口，付汇依据则比较复杂，相应的税务处理，就更为复杂。特别是在某种情况下，并没有实际的款项的汇出，但是，相关的税务处理就已经产生，这样的税务风险，具有很大的隐蔽性，尤其需要企业的关注。

　　1、款项需要汇出，暂时还没有汇出

　　根据相关的合同、协议、决议、章程的规定，境内企业有义务对外进行付汇，但是，由于资金周转、外汇管制等的问题，有时款项暂时还没有汇出，这个时候，许多企业在税务上也不做任何处理，这里就可能隐藏着重大的税务风险。

　　(1)费用类的应付款项

　　非居民企业从境内居民企业取得利息所得、租金所得、特许权使用费所得，以负担、支付所得的单位或个人为扣缴义务人，扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。即使款项没有汇出，但是，已经到了到期应支付之日，一般税务机关以利息、租金、特许权使用费在居民企业企业所得税税前扣除为准，非居民企业就要履行代扣代缴义务。

　　因此，居民企业每年年底要检查企业的应付类科目，看是否有这类支出而产生的对外应付款项，要及时履行代扣代缴义务，包含增值税和所得税。

　　(2)财产转让类的应付款项

　　非居民企业从中国境内取得不动产转让所得和权益性投资资产转让所得，是以境内的接受方作为扣缴义务人。相关的税务处理与费用类的应付款项相同，作为境内接受方的居民企业，在与非居民企业做此类交易时，要注意自身的代扣代缴义务的时间。

　　(3)分配类的应付款项

　　股息、红利等权益性投资所得，分配所得企业为扣缴义务人，依据国家税务总局公告2017年第37号规定：“非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。”股息、红利的代扣代缴义务发生时间为实际支付之日，如果作了利润分配决定，但是，款项尚未支付，就没有企业所得税的代扣代缴的义务。

　　2、款项不需要汇出

　　实务当中，还存在着一类特殊的非贸易业务，根据交易的安排、合同的约定，本身就不需要有款项的汇出，但是，其中同样可能隐藏着非贸易的税务风险。

　　(1)非居民股东无形资产出资

　　非居民企业到中国设立外商投资企业，出资方式可以是货币，也可以是非货币，如果是非货币，可能是专利、非专利技术、商标等无形资产。境内的外商投资企业，收到非居民股东的无形资产出资，同时增加实收资本和无形资产，一般就不再做其他任何税务处理。

　　这个业务中，其实隐含着一次无形资产进口的非贸易的税务问题。可以把无形资产出资，拆解成一次货币出资和一次无形资产进口，这样，就可以知道，作为接受投资的境内居民企业，要针对无形资产进口，按照财产转让所得，履行企业所得税和流转税的代扣代缴义务。

　　(2)未分配利润转增股本或者再投资

　　非居民企业在中国设立的外商投资企业，产生利润，非居民股东并不想把这部分利润分回境外，而是想继续在中国投资，可以增加产生利润企业的股本，也可以用于在中国境内投资于其他企业。这种安排，也不会产生款项的汇出。

　　依据《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》(财税〔2017〕88号)规定：“对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。”也就是说，如果是符合条件的利润分配转增股本或者再投资，股息、红利的代扣代缴义务发生时间会被递延，后续，境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

　　非居民股东和作出利润分配的外商投资企业，在做利润分配转增股本和再投资时，可以研究递延纳税的相关要求，处理相应的纳税义务和代扣代缴义务。

　　(3)设备或货物进口中的服务或劳务

　　居民企业为了生产经营的需要，会从国外进口设备或货物，如果有与该进口业务相关的劳务，一般也会包含在进口合同中，而款项基本不单独结算，这也是有重大税务风险的。

　　《关于印发<非居民企业所得税核定征收管理办法>的通知》(国税发[2010]19号)规定：“非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。”根据这个规定，意味着居民企业按照进口报关单支付了贸易项下的设备或者货物价款后，还要单独再根据合同中包含的劳务收入，判定非居民企业的劳务收入的所得税和流转税的纳税义务，并履行代扣代缴义务。

　　由于这块劳务收入，已经包含进口货物完税价格中，被征收了关税和进口环节增值税，似乎有重复征税的嫌疑，又海关总署令第213号(《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》)规定：“进口货物的价款中单独列明的下列税收、费用，不计入该货物的完税价格：(一)厂房、机械或者设备等货物进口后发生的建设、安装、装配、维修或者技术援助费用，但是保修费用除外。”根据海关的规定，这一块与设备或者货物进口有关的劳务收入，可以不作为进口货物完税价格组成部分的，不需要缴纳关税和进口环节增值税的，单独分离出来，缴纳非贸易的税收就可以了。

　　非贸易的相关税务处理，如果实际发生付汇，会被注意到，如果由于各种原因，相关款项没有实际汇出，如何进行税务处理，就会被忽视，则会产生重大的税务风险，需要非居民企业和居民企业引起高度重视。

　　05　非贸项目对外支付的备案

　　1、哪些情形需要办理对外支付税务备案

　　根据《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元，下同)下列外汇资金，除本公告第三条规定的情形外，均应向所在地主管税务机关进行备案：

　　(一)境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入;

　　(二)境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入;

　　(三)境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。

　　2、对同一笔合同需要多次对外支付，是不是每次支付前都要做支付备案

　　根据《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的补充公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2021年第19号)规定：“一、境内机构和个人(以下称备案人)对同一笔合同需要多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案。”

　　3、在完成税务备案后，若发现《备案表》填写有误或备案项目发生变化应如何处理?

　　在尚未发生对外支付时，备案人可选择在办税服务厅或电子税务局修改或作废《备案表》;如已发生过对外支付，则不能将《备案表》作废，仅可对《备案表》进行修改。

　　作者介绍

　　张旺正律师

　　北京市京师(深圳)律师事务所执业律师，纵横法律律师团队副主任

　　注册会计师，税务师。具有人民法院、公安机关工作经验，专注于财税合规，涉税刑事法律服务，企业合规，具有丰富的诉讼及非诉经验。秉着“风险防控，价值创造”的理念，在为当事人提供法律服务时，时刻关注着当事人的需求，实务妥善地为当事人提供专业、全面、及时、优质的法律和商务解决方案。

　　陈雪儿律师

　　北京市京师(深圳)律师事务所执业律师、纵横法律律师团队成员

　　大学期间兼修财会专业，同时具有人民法院、检察院实习工作经历，有丰富的法律从业经验及扎实的法律功底，执业以来专注于民商事合同纠纷，企业及个人法律顾问，了解企业实际需求。