保险营销员个人所得税政策解读

为配合营改增试点政策调整，国家税务总局出台了《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号，以下简称“45号公告”），对个人保险代理人（以下称“保险营销员”）的佣金收入应如何计税的问题笔者详解如下：

一、保险营销员的界定

2015年4月24日，全国人民代表大会常务委员会第十四次会议对《中华人民共和国保险法》部分条款作出了修改，取消了保险销售（含保险代理）、保险经纪从业人员资格核准审批事项。但为了对保险营销员的执业监督，《中国保监会关于保险中介从业人员管理有关问题的通知》（保监中介〔2015〕139号）规定，保险中介从业人员执业前，所属公司应当为其在中国保监会保险中介监管信息系统进行执业登记，资格证书不作为执业登记管理的必要条件。45号公告第六条又进一步明确，本公告所称个人保险代理人，是指根据保险企业的委托，在保险企业授权范围内代为办理保险业务的自然人，不包括个体工商户。因此，保险营销员佣金按扣除展业成本计算个人所得税的仅适用于由保险企业委托，在保险企业授权范围内代为办理保险业务且在中国保监会保险中介监管信息系统进行执业登记的自然人，除此之外的自然人取得的保险营销佣金计算个人所得税不得扣除展业成本。

二、保险营销员佣金组成

根据保监会《关于明确保险营销员佣金构成的通知》（保监发[2006]48号）的规定，保险营销员的佣金由展业成本和劳务报酬构成。现行税收政策规定，对佣金中的展业成本，不征收个人所得税。

对于展业成本，45号公告赋予了新的内涵：

《国家税务总局关于保险营销员取得佣金收入征免个人所得税问题的通知》（国税函[2006]454号）规定，根据目前保险营销员展业的实际情况，佣金中展业成本的比例暂定为40％。显然，这里的展业成本=佣金收入×40%。45号公告规定，展业成本，为佣金收入减去地方税费附加余额的40%。这和国税函[2006]454号规定明显不同，计算劳务报酬部分的个人所得税基数增大了，纳税人需要注意此变化。

三、保险营销员佣金应按月计算个人所得税

《国家税务总局关于保险企业营销员（非雇员）取得的收入计征个人所得税问题的通知》（国税发〔1998〕13号）规定，保险企业营销员以一个月内取得的收入为一次。保险企业是营销员个人所得税的代扣代缴义务人，应按月代扣税款并于次月7日内将所扣税款缴入国库。

四、保险营销员佣金个人所得税计算

根据45号公告规定，个人保险代理人以其取得的佣金、奖励和劳务费等相关收入（以下简称“佣金收入”，不含增值税）减去地方税费附加及展业成本，按照规定计算个人所得税。展业成本，为佣金收入减去地方税费附加余额的40%。因此，保险营销员佣金个人所得税计算公式为：

应纳个人所得税=[（不含税佣金收入－地方税费附加）×（1－40%）－法定扣除费用]×税率－速算扣除数

（一）不含税佣金收入的理解

问题：对于月收入不足3万元的，其免征的增值税在计算个人所得税时是否准予扣除？

《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。但此文件没有包含劳务收入，因此，免征增值税的劳务收入确定计税依据时应扣减增值税额。

又据45号公告第二条规定，个人保险代理人以其取得的佣金、奖励和劳务费等相关收入（以下简称“佣金收入”，不含增值税）减去地方税费附加及展业成本，按照规定计算个人所得税。

综上，保险营销员每月取得的佣金收入计算个人所得税时，按不含增值税收入计算，对免征增值税的佣金收入确定计税依据时应扣减增值税额。

注意：这里的“保险营销员每月取得的佣金收入”是指全额佣金收入，不得扣除展业成本，即计算应纳增值税时的佣金收入不得扣除展业成本。

因此，不含税佣金收入计算公式为：

不含税佣金收入=佣金收入（含税）÷（1+3%）

（二）地方税费附加

税前扣除的地方税费附加包括城建税、教育费附加、地方教育费附加（部分地区未开征）、地方水利建设基金（部分地区未开征）。

根据《财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号）规定，自2016年2月1日起，将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由现行按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元）的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人。因此，保险营销员月佣金收入不超过10万元的，在计算个人所得税时不得计算扣除教育费附加、地方教育附加、水利建设基金。

（四）、法定扣除费用的计算

根据《个人所得税法》规定，劳务报酬每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元;每次收入在4000元以上的，定额减除20%的费用。具体到保险营销员的法定费用扣除标准，每次收入在4000元以上的，则是以（不含税佣金收入－地方税费附加）×（1－40%）为基数计算，即：（不含税佣金收入－地方税费附加）×（1－40%）×20%，并非以保险营销员月佣金收入是否超过4000元来判定是定额减除费用800元还是定额减除20%的费用。

（五）、税率

劳务报酬的个人所得税率是20%，对应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，加征十成。税率如下表：

例：某市保险公司的保险营销员张某月佣金收入51500.00元，计算张某本月应纳的各种税费：

1、计算不含税收入=51500.00÷（1+3%）=50000.00（元）

应纳增值税=50000.00×3% =1500.00（元）

2、计算应纳地方税费及附加

应纳城建税=1500.00×7% =105.00（元）

由于本月张某佣金收入不超过10万元，故免征教育费附加、地方教育费附加、地方水利建设基金。

3、计算展业成本

展业成本=（不含税佣金收入-地方税费及附加）×40%

=（50000.00-105.00）×40% =19958.00（元）

4、计算法定扣除费用

减除费用=(不含税佣金收入-地方税费及附加-展业成本)×20%

=（50000.00-105.00）×20% =5987.40（元）

5、计算应纳税所得额

应纳税所得额=(不含税佣金收入－地方税费附加)×(1－40%）－法定扣除费用=（50000.00-105.00）×（1－40%）-5987.40=23949.60（元）

6、计算张某本月应纳所得税额

应纳个人所得税=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

=23949.60×30% -2000.00=5184.88（元）。

五、发票的开具

45号公告第三条规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管国税机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。这是45号公告的一大突破。

根据《国家税务总局关于印发税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）的通知》（国税发（2004）153号）第五条规定：本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人。从此规定来看，其他个人不是办理税务登记的小规模纳税人，税务机关不能为其代开增值税专用发票。虽然随着“三证合一、一证一码”及马上实行的“五证合一、一证一码”等简化行政工作的开展，自然人可以直接使用身份证作为纳税人统一身份识别码，税务机关为自然人代开专用发票的障碍已经不存在了，从技术层面，税务机关已经可以为自然人代开专用发票了。但由于国税发（2004）153号的原因，自然人能否代开增值税专用发票仍需政策明确。国家税务总局公告2016年第23号曾规定，其他个人出租不动产可以向地税机关申请代开增值税专用发票，此次45号公告明确税务机关可以为身为自然人的保险营销员代开增值税专用发票，又一次突破了国税发（2004）153号文，希望随着全面营改增的开展，对其他个人符合代开增值税专用发票条件的都应放开，允许申请开具增值税专用发票。

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齐洪涛  

2016年7月19日