整体资产转让：注意税务与会计规定的差别

　　三、举例说明

　　三和公司2007年4月向四通公司进行整体资产转让，二者均系增值税一般纳税人，税率为17%。转让时，三和公司的资产负债表有关数据如下：资产总计2500万元。其中，非现金资产账面成本2000万元，公允价2500万元。主要包括：房产原价1400万元，累计折旧200万元，公允价1370万元；无形资产账面价值200万元，公允价300万元；大型设备一台，原价70万元，累计折20万元，公允价80万元；原材料成本100万元，公允价180万元，公允价等于计税价；产成品成本450万元，公允价570万元，公允价等于计税价；其余500万元为应收账款及货币资金。负债总计2200万元，所有者权益总计300万元。

　　经评估，三和公司的净资产为800万元（即对三和公司所有资产和负债进行重新评估后的净增值额为500万元），全部作为对四通公司的投资，按照双方约定，投资后三和公司除享有四通公司30%的股权外，四通公司再向三和公司支付现金（非股权支付额）500万元。三和公司对四通公司具有共同控制和重大影响。投资时四通公司可辨认净资产的公允价值为9000万元（假设所有者权益全部为可辨认净资产），流转税只考虑增值税和营业税。

　　1.三和公司的会计和税务处理：先按公允价值下的非货币性资产交换处理：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　2714.1万元
　　　（3000+68.5+15+3.1+30.6+96.9－500）
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　500万元
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　200万元
　　　　负债科目　　　　　　　　　　2200万元
　　　贷：固定资产——房屋及建筑物　　1400万元
　　　　　固定资产——机器设备　　　　　 70万元
　　　　　无形资产　　　　　　　　　　　200万元
　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　570万元
　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　180万元
　　　　　应交税费——应交营业税　　　　　83.5万元
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）127.5万元
　　　　　应交税费——未交增值税　　　　　　3.1万元
　　　　　应收账款和货币资金　　　　　　　500万元
　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　 2500万元。

　　其中：换出资产公允价值3000万元，房产应交的营业税＝1370×5%=68.5（万元），无形资产应交的营业税=300×5%=15（万元），设备应交的增值税＝80÷（1+4%）×4%=3.1（万元），原材料应交的增值税＝180×17%=30.6（万元），产成品应交的增值税＝570×17%=96.9（万元）。

　　增值税缴纳时：

　　借：应交税费——未交增值税　　3.1万元
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1.55万元
　　　　　营业外收入　　　　　　　　1.55万元

　　结转存货成本：

　　借：其他业务成本　　　　　　　　100万元
　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　100万元
　　借：主营业务成本　　　　　　　　450万元
　　　贷：产成品　　　　　　　　　　　450万元。

　　三和公司应享有四通公司可辨认净资产公允价值的份额=9000×30%=2700（万元）。这里三和公司长期股权投资的初始投资成本2714.1万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2700万元，其差额14.1万元应当作为商誉，但在会计处理时不能确认商誉，而是将商誉包括在长期股权投资的初始成本中，不调整长期股权投资的成本。

　　相反，若投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，则将差额计入当期损益，即“营业外收入”科目。

　　根据国税发[2000]118号规定，企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，企业在年终申报企业所得税时，对全部资产增值（2500－2000）应调增应纳税所得额500万元，以后，对投资持有期间分回的利润按权益法进行会计处理，按“股权投资所得”进行所得税处理。

　　由于三和公司已经确认了资产转让所得或损失，税法上取得的股权应按公允价值确定计税成本，会计上也是按照公允价值作为确定换入资产成本的基础，这时不会产生财税差异。

　　2.四通公司的会计和税务处理：为便于计算，假设投资前四通公司所有者权益为500万元。会计分录如下：

　　借：固定资产——房屋及建筑物　　　　　1370万元
　　　　固定资产——机器设备　　　　　　　　80万元
　　　　无形资产　　　　　　　　　　 　　　300万元
　　　　存货　　　　　　　　　　　 　　　　750万元
　　　　应收账款及货币资金　　　　　　　 　500万元
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）127.5万元
　　　贷：负债科目　　　　　　　　　　　　　2200万元
　　　　　实收资本（股本）　　　　　　　　　 214.29万元
　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　713.21万元。

　　四、免税重组时应注意的问题1.接受企业可以按照公允价值确定接受资产的计税成本。

　　根据国税发[2000]118号文件规定：如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。

　　本例中，四通公司向三和公司支付的非股权支付额占所支付的股权的账面价值的比例为：500÷214.29×100%=233.33%>20%，因此，三和公司应计算确认资产转让所得（高于20%，不属于免税重组），计算缴纳企业所得税，已如前所述，年终时调增应纳税所得额500万元。

　　如果四通公司向三和公司支付的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值的20%，则三和公司不确认资产转让所得或损失，但四通公司接受三和公司的资产的成本须以其在三和公司的原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

　　对四通公司来说，在税收上只能按1250（1400－200+70－20）万元的固定资产净值计提折旧，无形资产按账面原价200万元计算摊销，领用或出售的存货只能以三和公司原账面价值作为主营业务成本（这是假设股权票面价值不高于20%时，受资企业应按投资企业的原账面价值入账）。

　　四通公司在会计上已经按资产的评估价入账，即对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度的应纳税所得额，按规定调整期最长不超过10年。

　　但是，在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）文件中规定：符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

　　因此，根据该条规定，即使四通公司向三和公司支付的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值的20%，在三和公司不确认资产转让所得或损失的情况下，按照新企业会计准则，四通公司对投资者投入的资产应按公允价值入账，由于国税发[2003]45号）文件的规定，按照实体法从旧，程序法从新的原则，四通公司可以按照公允价值确定接受资产的计税成本，所以不产生财税差异，不需要进行纳税调整。

　　2.符合免税条件的整体资产转让只是暂不确认整体资产的转让所得或损失，并非免税重组。

　　按照《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。

　　假设本例中三和公司净资产2000万元，公允价值为3000万元，增值1000万元，取得四通公司股权支付额2700万元，取得非股权支付额300万元，非股权支付额占所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）为300÷2700=11%，小于20%，这时三和公司虽然属于免税的整体资产转让，但是由于取得了300万元的非股权支付额，按照国税发[2003]45号文件，应该将这300万元非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得，对应的所得为：1000÷3000×300＝100（万元），应纳企业所得税为100×33%=33（万元）。

　　此外，三和公司的长期股权投资的计税成本应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，即为：2000－300（非股权支付额）＋100（实现的收益）＝1800（万元）。

　　假设三和公司将四通公司给予的股权以2700万元转让，将实现转让所得900万元（2700－1800），加上原非股权支付额300万元确认的100万元所得，正好等于整体资产增值1000万元，应缴纳企业所得税900×33%=297（万元），两次合计缴纳企业所得税（33+297）=330万元，等于整体资产转让增值应缴纳企业所得税1000×33%=330万元。

　　所以，符合免税条件的整体资产转让只是暂不确认整体资产的转让所得或损失，并非免税重组。