实习生取得的收入是按“劳务报酬所得”还是按 “工资、薪金所得”缴纳个人所得税

　　国家税务总局于2020年7月28日下发了《国家税务总局关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020年第13号，以下简称13号文件)一文，其中第二条规定，正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(2018年第61号)规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。

　　自从13号文件下发后，有很多税务人员和纳税人对实习生取得的收入，是按“劳务报酬所得”还是按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税的问题感到困惑。其中的原因是在这之前，即2012年4月24日，国家税务总局还下发了《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号文件)一文，其中第一条关于季节工、临时工等费用税前扣除问题规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　在实务中，对于13号文件的规定，有很多人认为，实习生取得的收入应按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税;同样，对于15号文件规定，也有很多人认为，实习生取得的收入应按工资、薪金所得缴纳个人所得税。显然，这两个文件对实习生取得的收入应按什么所得缴纳个人所得税的规定是不相同的。

　　下面再看一看相关个人所得税政策的规定。

　　(1)、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第(一)项规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。第(二)项规定，劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　(2)、《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发〔1994〕89号)第十九条关于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题规定，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　上面的税收政策规定了什么是工资、薪金所得和劳务报酬所得，且给出了二者的区分标准，但笔者认为这还不够明确具体。在实务中，判断一项所得是属于工资、薪金所得，还是属于劳务报酬所得，除按上面的规定判断外，还应当注重各自以下的特征并进一步加以判断：

　　劳务报酬所得，一般来说还具备以下两个特征：

　　(1)受雇者不固定或不长期在受雇单位从事工作，是临时性的工作，当工作完成后受雇者就会离开受雇单位;

　　(2)受雇者从事的工作不是受雇单位员工日常的工作范围，而是一项特殊工作;

　　工资、薪金所得，一般来说，受雇者要长期或固定为受雇单位提供服务，受雇者属于受雇单位必需的日常劳动者。

　　那么，实习生取得的收入，究竟是按13号文件的规定按照劳务报酬所得缴纳个人所得税，还是按照15号文件的规定按照工资、薪金所得缴纳个人所得税呢?笔者认为，13号文件的意思是说，只有因实习取得“属于劳务报酬所得”的收入，可以按照国家税务总局公告2018年第61号文件规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款，除此之外，其他情形取得的劳务报酬所得，则不可以按照国家税务总局公告2018年第61号文件规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款，而并不是在说实习取得的收入一律都属于劳务报酬所得，然后可以按照国家税务总局公告2018年第61号文件规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款;实际上，倘若实习生取得的收入属于工资、薪金所得，如果符合13号文件第一条规定的标准，可按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月月份数计算累计减除费用。

　　而15号文件的意思是说，企业非福利部门雇用实习生所实际发生的费用，作为工资、薪金支出，准予计入企业工资、薪金总额的基数，并作为计算其他各项相关费用扣除的依据;支付给福利部门雇佣的实习生所实际发生的费用在职工福利费中列支。

　　其实，实习生取得的收入按照什么所得缴纳个人所得税，在实务中应具体问题具体分析，不能一概而论，生搬硬套税收政策。对于15号文件的规定，实习生取得的收入按照工资、薪金所得在企业所得税上作相应的处理，笔者认为，这是有前提的，即实习生所从事的工作应当是实习单位员工所从事的工作，实习生应和员工一起从事某一项工作，而不是特殊工作。比如，某一个实习生是学习市场营销专业的大学生，到某商场去实习，如果实习生到与所学专业对口的岗位上去工作，那么，实习生在实习阶段取得的收入，就应当按照工资、薪金所得缴纳个人所得税;倘若商场认为该实习生很有市场营销理论水平，于是就临时开一个培训班，让该实习生轮流给商场员工讲授市场营销方面的知识，那么，该实习生在实习阶段取得的收入，就应当按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。