区分纳税人状态行使税收优先权

　　行使税收优先权，应区分纳税人的状态，依法遵循不同的路径，比如对仍在经营的欠税人与进入破产清算程序的欠税人，行使税收优先权的措施截然不同。

　　当纳税人既有欠税，又有未偿民事债务、行政罚款或者没收违法所得时，税收有优先受偿的权利。这是保障国家税收利益的一项重要原则，我国税收征管法、企业破产法等法律对此都作出了明确规定。但笔者注意到，在税务执法实践中，由于现行法律法规对于如何实现税收优先权还无系统性规定，税收优先权的适用不时产生争议，影响了其作用充分发挥。本文以纳税人状态为分野，参考相关法律规范及司法判例，探寻准确实现税收优先权的路径。

　　针对正常经营纳税人的税收优先权

　　民事执行程序中的税收优先权。第一，请求法院协助执行。根据税收征管法第五条关于“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”的规定，纳税人欠税，税务机关发现法院对纳税人财产采取保全措施的，可向法院发出注明纳税人欠税种类、金额、产生时间等内容的协助执行通知书，请求协助执行。比如，在广东省高级人民法院执行裁定书(〔2019〕粤执复242号)一案中，法院就认为，税务机关向执行法院发来协助执行通知书，其内容亦非常明确，即请求法院协助执行，故并不适用参与分配程序。法院在执行工作中依据税收征管法规定予以协助执行并无不当。第二，申请执行异议。得知法院拟执行欠税人财产后，税务机关能证明欠税人除法院拟执行财产外，再无其他可供执行财产的，可依民事诉讼法和《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》向法院申请执行异议，请求按税收优先原则参与分配执行标的。比如，在四川省成都市中级人民法院(〔2016〕川01民终10537号)一案中，法院认为一审法院依税收征管法第四十五条裁定税务局为第一顺序优先受偿人并无不当。要注意的是，税务机关证明欠税人再无其他可供执行财产，是其请求能否获得法院支持的关键。比如，在湖北省高级人民法院执行裁定书(〔2019〕鄂执复104号)一案中，法院就以税务局未提交充分证据证明被执行人剩余财产不足以清偿欠税为由，驳回其参与执行财产分配并享有优先权的复议申请。

　　行政强制执行中的税收优先权。根据税收征管法第四十条规定，税务机关有权对从事生产、经营的欠税人采取强制执行措施。但在税收征管实践中，不少欠税人可能因经济纠纷诉讼缠身，几乎所有财产均被法院采取保全措施，或者可能因经济活动将所有财产设定了担保，造成税务机关难以独自完成强制执行税款的困境。怎么办?税务机关在强制执行过程中，发现欠税人财产被法院采取保全措施的，可向法院发函，请求解除保全措施，协助执行;也可向法院提出书面申请，请求在后续执行中优先偿付欠税人所欠税款。如果发现欠税人财产设定了抵押权、质权、留置权等担保权，则先要核实欠税人设定担保的时间，确定欠税和担保的时间先后。根据税收征管法第四十五条关于“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，对于欠税发生先于担保设定的，税务机关有权对设定担保的财产行使税收优先权。具体需要核实担保是否依法办理登记，未登记的，可直接强制执行;已登记的，向登记机关发函商请解除登记，协助执行。

　　税款滞纳金的优先权。根据税收征管法第四十条第二款关于“税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”的规定，以及《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》，税款滞纳金视同税款管理，税收债权具有优先性的，相应的税款滞纳金也具有优先性，税务机关应将税款及其滞纳金同步优先执行。

　　针对破产纳税人的税收优先权

　　破产程序中的税收债权。根据企业破产法规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照破产人所欠职工的工资和医疗等费用—所欠职工的社会保险费用和破产人所欠税款—普通破产债权的顺序清偿。所以，当欠税人进入破产清算程序，税收债权劣后于担保债权、破产费用和共益债务、职工工资和社会保险费用等债务，但优先于普通破产债权。税务机关应依法向破产管理人书面提供欠税人欠税税种、税款所属期、税额及其滞纳金等证明税收债权的完整资料，申报税收债权，此外要与破产管理人密切沟通，及时了解可能影响税收债权实现的情况。若发现疑点，要及时向破产管理人提供证据资料，督促税收债权依法得到清偿。

　　破产程序中的税款滞纳金。企业破产法第四十六条规定，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》也规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，在破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。因此，破产案件受理前企业欠税产生的滞纳金，无优先受偿权;破产案件受理后企业欠税产生的滞纳金不属于破产债权，不能参与破产财产分配。在四川省遂宁市中级人民法院(〔2018〕川09民终1325号)一案中，法院就以“破产清算日之前欠缴税款产生的税款滞纳金属于普通破产债权，之后的部分不属于破产债权”为由，驳回了税务机关有关优先清偿税款滞纳金的诉求。2019年12月，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》对破产程序中的税款滞纳金也作出了相同规定。

　　做好欠税公告及处理公示等工作

　　公告欠税情况并公示欠税处理结论。虽然税收征管法并未规定，税务机关依法行使税收优先权以作欠税公告或者公示涉税处理结论为前提，但该法第四十五条第三款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。另外，由于税务机关行使税收优先权，可能使普通债权甚至担保债权劣后受偿或不能受偿，影响民事主体的合理预期和市场交易安全，税务机关应当做好欠税公告及欠税处理结论公示工作，主动为市场主体提供欠税信息。

　　依法适用税收优先权。税收优先权是法律赋予税务机关的一项职权，也是税务机关要履行好的一项职责。在欠税追缴和处理结论执行中，税务机关要依法适用税收优先权，避免出现渎职风险。

　　部门协作共治。税收优先权的实现，有赖于税务机关与法院、住建、市场监管、银行等部门协同支持。

　　（作者为国家税务总局驻重庆特派员）