（2016）最高法行申1867号 儿童投资ZJJ与中华人民共和国杭州市西湖区国家税务局再审行政裁定书

　　发文机关：最高人民法院

　　发文字号：（2016）最高法行申1867号

　　发文日期：2016-09-08

中华人民共和国最高人民法院行政裁定书

(2016)最高法行申1867号

　　再审申请人(一审原告、二审上诉人)：儿童投资ZJJ(TheChildren’sInvestmentMasterFund)。住所地开曼群岛大开曼岛乔治镇南教堂街阿格兰大楼。

　　法定代表人：LinburghMartin，董事。

　　委托代理人：杨坤，中华人民共和国北京市隆安律师事务所上海分所律师。

　　委托代理人：程文明，中华人民共和国北京市隆安律师事务所上海分所律师。

　　再审被申请人(一审被告、二审被上诉人)：中华人民共和国杭州市西湖区国家税务局。住所地中华人民共和国浙江省杭州市西湖区文三路461号。

　　法定代表人：陶某蔚，该局局长。

　　儿童投资ZJJ(TheChildren’sInvestmentMasterFund，以下简写TCI)因诉中华人民共和国杭州市西湖区国家税务局(以下简称西湖区国税局)税务行政征收一案，不服浙江省高级人民法院(2015)浙行终字第441号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成由审判员王晓滨、代理审判员张艳、代理审判员李涛参加的合议庭，对本案进行了审查，现已审查终结。

　　浙江省杭州市中级人民法院一审查明：1997年12月5日，香港国汇有限公司(以下简称香港国汇公司)在香港地区注册成立。2003年11月4日，原告儿童投资ZJJ(TCI)在开曼群岛注册成立。2004年3月31日，香港国汇公司与中国浙江国叶实业发展有限公司(以下简称浙江国叶公司)签订合同设立杭州国益路桥经营管理有限公司(以下简称杭州国益路桥公司)，香港国汇公司占杭州国益路桥公司95%的股份。2005年10月12日，ChineseFutureCorporation公司(以下简称CFC公司)在开曼群岛注册成立。CFC公司持有香港国汇公司100%股权。2005年11月10日，原告通过股权转让和认购新股的方式取得了CFC公司26.32%的股权。2011年9月9日，原告将其持有的CFC公司26.32%的股权转让给新创建集团有限公司的附属公司MoscanDevelopmentsLimited(以下简称MDL公司)，转让价格为2.8亿美元,原告同时向MDL公司收取利息约合380万美元(利息按照自2011年7月1日起至2011年8月31日止期间购买价的年利率8%计算)。

　　2011年9月30日，原告根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号，以下简称698号文)的要求告知了被告西湖区国税局本次交易的情况，并提供了部分相关资料。被告收到原告信函后，多次与原告沟通，要求原告提供相关资料，同时进行了调查，并依照698号文的要求，层报中华人民共和国国家税务总局(以下简称国家税务总局)审核。2013年7月，国家税务总局明确批复：“在TheChildren’sInvestmentMasterFund(开曼群岛)、WidefaithGroupLimited(英属维尔京群岛)和KaimingHoldingsLimited(英属维尔京群岛)间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权的交易中，存在以下事实：一是境外被转让的公司ChineseFutureCorporation(开曼)和香港国汇有限公司仅在避税地或低税率地区注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;二是股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥经营管理有限公司的估值;三是股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥经营管理有限公司股权。基于上述事实，税务机关有较充分的理由认定TheChildren’sInvestmentMasterFund等境外转让方转让ChineseFutureCorporation和香港国汇有限公司，从而间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。”国家税务总局同意对该交易重新定性，否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在，认可对原告等取得的股权转让所得征收企业所得税。

　　2013年11月12日，被告经与原告方充分沟通后，作出杭国税西通(2013)004号《税务事项通知书》，主要内容是：“根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条、第一百二十条、《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》(国税发[2009]3号)以及《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的相关规定，你公司间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权所取得的股权转让所得，应申报缴纳企业所得税。你公司取得转让所得为173228521.91美元，应按照缴纳(扣缴)当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币，并按10%的税率计算缴纳企业所得税。你公司应自收到本通知之日起十五日内按照本通知书要求，到我局申报缴纳企业所得税。”该《税务事项通知书》于作出当日送达原告。2013年11月19日，原告按照上述《税务事项通知书》的要求缴纳了人民币105310815.32元的税款。2014年1月17日，原告向中华人民共和国浙江省杭州市国家税务局(以下简称杭州市国税局)就上述《税务事项通知书》提起行政复议。2014年4月10日，杭州市国税局作出杭国税复决字(2014)1号《行政复议决定书》，维持了被告作出的上述《税务事项通知书》。原告仍不服，以西湖区国税局为被告提起行政诉讼，请求法院撤销被告作出的上述《税务事项通知书》。

　　浙江省杭州市中级人民法院一审认为：《中华人民共和国企业所得税法》第二条第三款规定：“本法所称非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”第三条第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：……(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。”法律法规已规定非居民企业须就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，并规定了确定所得发生地的规则。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条规定：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”据此，法律法规已授权税务机关对企业的避税行为作出判断并予以合理调整。

　　698号文第六条规定：“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”该条系国家税务总局为执行《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例而对税务机关如何认定“不具有合理商业目的”及如何“按照合理方法调整”作出的技术性、程序性规定。税务机关在适用《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条的同时适用698号文第六条，具有正当性和必要性。

　　本案中，税务机关认定了三项事实：一、境外被转让的CFC公司和香港国汇公司仅在避税地或低税率地区注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;二、股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥公司的估值;三、股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥公司股权。此三项事实有充分的证据予以证明。税务机关根据此三项事实，认定原告等境外转让方转让CFC公司和香港国汇公司，从而间接转让杭州国益路桥公司股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排，这一认定符合《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条、698号文第六条的规定。税务机关对原告间接转让杭州国益路桥公司股权的交易重新定性，否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在，对原告取得的股权转让所得征收企业所得税，符合698号文第六条的规定。被诉《税务事项通知书》对股权转让所得数额的计算、税率的确定等事项符合法律法规的规定。2015年7月9日，浙江省杭州市中级人民法院作出(2015)浙杭行初字第4号一审行政判决：驳回原告儿童投资ZJJ(TCI)的诉讼请求。原告不服，提起上诉。

　　浙江省高级人民法院二审除对一审判决认定的事实予以确认外，另查明：杭州国益路桥公司成立后，于2005年10月被批准受让杭州绕城高速公路收费经营权。涉案CFC公司的股权原由上诉人儿童投资ZJJ(TCI)持有26.32%，WidefaithGroupLimited(英属维尔京群岛)持有73.68%。KaimingHoldingsLimited(英属维尔京群岛)持有WidefaithGroupLimited(英属维尔京群岛)100%的股权。WidefaithGroupLimited(英属维尔京群岛)后也已将其持有的CFC公司73.68%股权中转让给MDL公司22.68%，另51%的股权，由KaimingHoldingsLimited(英属维尔京群岛)通过转让WidefaithGroupLimited(英属维尔京群岛)100%股权的方式间接转让给MDL公司。

　　浙江省高级人民法院二审认为：《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”本案中，中国居民企业杭州国益路桥公司系香港国汇公司与浙江国叶公司投资设立。其中，香港国汇公司占95%的股权，浙江国叶公司占5%股权。此后在开曼群岛注册设立的CFC公司持有香港国汇公司100%股权。上诉人儿童投资ZJJ(TCI)系非居民企业，其于2011年9月9日将所持有的CFC公司26.32%股权转让给MDL公司，转让价格为2.8亿美元，儿童投资ZJJ(TCI)同时向MDL公司收取利息约合380万美元(利息按照自2011年7月1日起至2011年8月31日止期间购买价的年利率8%计算)。CFC公司的其余股权也已被直接或间接转让给MDL公司。CFC公司和香港国汇公司除了对杭州国益路桥公司投资控股之外，并不从事其他实质性的经营活动，涉案股权转让价主要取决于对杭州国益路桥公司的估值，股权受让方对外披露收购的实际标的亦为杭州国益路桥公司股权。因此，涉案股权转让的所得实际来源于中国境内的事实清楚。被上诉人西湖区国税局经层报国家税务总局审核后作出杭国税西通(2013)004号《税务事项通知书》，通知上诉人就其涉案股权转让所得依法申报缴纳企业所得税，符合法律规定。原审判决认定事实清楚，适用法律正确。上诉人诉称其“转让CFC股权所得属于来源于境外所得，不负有申报缴纳我国企业所得税的义务”等理由均不能成立，法院不予采纳。2015年12月15日，浙江省高级人民法院作出(2015)浙行终字第441号二审行政判决：驳回上诉，维持原判。

　　儿童投资ZJJ(TCI)申请再审称：(一)原审判决认定香港国汇公司、CFC公司不从事实际经营活动，以及涉案股权转让的所得实际来源于中国境内，无充分证据支持。香港国汇公司2004年以前从事房地产投资业务，CFC公司一直从事投资股权、发行债券、管理股权、债权的业务活动，从事上述经营行为均属于实质性经营活动;(二)原审判决对再审申请人实施了“不具有合理商业目的，以减少我国企业所得税为目的”的行为的认定，无相关证据支持;(三)再审申请人既未实施滥用组织形式的安排，也不是为了获取税收利益而转让CFC公司股权。从698号文的规定看，滥用组织形式是适用698号文的充分条件，而非必要条件，但原审判决是从既有的事实状态，反推出再审申请人实施了滥用组织形式的安排，这是明显违反法律逻辑和698号文相关规定的。因此，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条第三款的规定，再审申请人转让CFC公司股权所得属于来源于境外所得，不负有申报缴纳中华人民共和国企业所得税的义务。故请求本院：(一)依法撤销一、二审判决;(二)判令撤销被诉《税务事项通知书》等。

　　本院认为：首先，再审申请人儿童投资ZJJ(TCI)在本案中提交的再审申请材料不足以推翻税务机关和原审法院认定的事实。根据国家税务总局于2013年7月针对再审被申请人西湖区国税局经调查后层报所作的批复等证据，原审法院充分肯定了税务机关认定的以下事实，即“一、境外被转让的CFC公司和香港国汇公司仅在避税地或低税率地区注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动;二、股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥公司的估值;三、股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥公司股权”。上述事实来源于税务机关通过调查所得出的结论，围绕涉案公司的注册地点、股权转让的具体数额与方式、股权收购的实际标的、转让所得的实际来源、转让价格的决定因素以及股权交易的动机与目的等要素，税务机关均有充分证据予以证明。这些事实既是再审被申请人作出本案被诉《税务事项通知书》综合考量的基础，也是杭州市国税局作出复议决定和原审法院作出生效裁判的基础。从行政诉讼证据的客观性、关联性、合法性角度看，税务机关在原审中所提供的证据的证明力更强，具备相对优势，本院对上述事实予以认可。再审申请人有关香港国汇公司2004年以前从事房地产投资业务，CFC公司一直从事投资股权、发行债券、管理股权、债权的业务活动等主张，不足以否定上述事实基础，其所提交的证据证明力不足，本院不予支持。

　　其次，针对股权转让所得数额的计算、税率的确定等事项，再审被申请人作出的被诉行政行为符合相关法律法规的规定。从原审法院的判决依据看，《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定了“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”，第四十七条规定了“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，结合法律法规的其他规定，原审法院据此强调中华人民共和国的税务机关有权依法确定涉案情形下的征税对象和征税标准，对相关企业的避税行为作出判断并予以合理调整，本案再审被申请人作出的被诉《税务事项通知书》，其职权、管辖、事实认定、法律适用、行政程序均符合上述规定精神，且该《税务事项通知书》作出之前，再审被申请人还与再审申请人进行了充分沟通。因此，本院认为，再审被申请人在本案中履行职责到位，法律适用正确，被诉行政行为程序合法，原审法院的判决理由和结果于法有据，并无不当。再审申请人有关其转让CFC公司股权所得属于来源于境外所得，依照有关法律规定不负有申报缴纳中华人民共和国企业所得税义务的申请再审理由，本院不予支持。

　　再者，再审被申请人作出的被诉行政行为符合中华人民共和国税收政策的具体要求。国家税务总局发布的698号文第六条明确指出：“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”本案中，再审被申请人层报国家税务总局后，国家税务总局经审核后作出批复，认定再审申请人与其他涉案公司之间间接转让杭州国益路桥公司股份的交易不具有合理的商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的安排;国家税务总局因此同意对再审申请人的间接转让交易重新定性，否定用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在，主张对再审申请人取得的股权转让所得应征收企业所得税。本院认为，被诉行政行为即是对国家税务总局698号文规定精神和上述批复内容的具体贯彻落实。再审被申请人的涉案操作流程与对股权转让交易的定性，符合中华人民共和国税收管理政策，具有正当性和必要性。再审申请人有关再审被申请人违反法律逻辑和698号文相关规定的主张与理由难以成立。

　　综上，本案事关税收法律法规和政策的把握，事关如何看待中华人民共和国税务机关处理类似问题的基本规则和标准，事关中国政府涉外经贸管理声誉和外国公司与中国公司合法权益的平等保护，在经过人民法院严格的司法审查且再审申请人缺乏充分证据证明被诉行政行为违法的情形下，原审生效裁判效力应予维持。故儿童投资ZJJ(TCI)的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第一百零一条、《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零四条第一款之规定，裁定如下：

　　驳回再审申请人儿童投资ZJJ(TheChildren’sInvestmentMasterFund)的再审申请。

　　审　判　长　　王晓滨

　　代理审判员　　张　艳

　　代理审判员　　李　涛

　　二〇一六年九月八日

　　书　记　员　　李林涛