粤注协[2024]183号 广东省注册会计师协会 浙江省注册会计师协会关于印发《制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引--收入篇》的通知

　　2.东方金钰舞弊案例

　　东方金钰股份有限公司(以下简称东方金钰)主要从事珠宝首饰产品的研发设计、加工和销售，主要产品包括翡翠原石、翡翠成品、黄金金条、黄金镶嵌饰品等，于1997年6月在上海证券交易所上市。

　　根据中国证监会行政处罚决定书〔2020〕62号，东方金钰2016年至2018年期间实施财务舞弊，虚增收入，具体情况简述如下：

　　2016年12月至2018年5月间(以下简称涉案期间)，东方金钰为完成营业收入、利润总额等业绩指标，虚构其所控制的子公司瑞丽市姐告宏宁珠宝有限公司关于(以下简称姐告宏宁)与六名自然人名义客户之间的翡翠原石销售交易，对应交易不具有商业实质和真实性，虚增收入。

　　涉案期间，姐告宏宁通过虚构销售与采购合同，并通过控制19个银行账户，虚构相应销售和采购交易资金流等手段，虚构整个销售与采购交易循环：

　　(1)姐告宏宁在2016年至2017年期间虚构与六名自然人名义供应商之间的采购合同，虚构采购交易。姐告宏宁向六名自然人名义供应商支付采购款，部分采购款通过另外七名自然人中转方的银行账户转入六名自然人名义客户账户。

　　(2)姐告宏宁将来源于或转入东方金钰及其控制的公司或银行账户的资金，通过中转方和名义供应商账户，转入名义客户账户，再控制名义客户账户支付销售交易款项，资金最终回流至姐告宏宁，虚构资金流转闭环。

　　根据中国证监会行政处罚决定书〔2022〕32号，B会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称B事务所)对东方金钰2017年财务报表进行审计，但未能发现上述收入舞弊情况。

　　对前述东方金钰的收入舞弊，B事务所未能设计与执行充分而恰当的审计程序，最终发表不恰当的审计意见，分析如下：

　　(1)B事务所对风险识别与评估程序执行不到位。

　　姐告宏宁2017年利润总额为18,776.19万元，占东方金钰2017年度合并报表利润总额30,880.39万元的60.80%，具有财务重大性。B事务所在东方金钰集团合并财务报表层面进行简要风险评估，但未对重要组成部分姐告宏宁进行充分的风险评估，未充分识别、评估由于舞弊或错误导致集团合并财务报表发生重大错报的风险，未基于收入确认存在舞弊风险的假定，将相关收入、收入交易或认定评价为存在舞弊风险，也未记录未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域的理由。

　　(2)B事务所执行的内部控制测试程序存在重大缺陷。

　　①B事务所执行的内部控制测试程序不完整：在确定内部控制测试多业务单元范围时，B事务所未纳入重要组成部分姐告宏宁，控制测试未包含姐告宏宁的销售业务流程关键控制点;在销售业务的控制测试中，B事务所仅针对客户及信用管理的相关控制点进行测试，未对订单录入、发货、记录应收账款、退换货、收款等流程的关键控制点进行测试。

　　②B事务所未审慎对待控制测试中发现的内部控制执行缺陷，未对审计证据中可能显示内部控制无效的情况保持必要的职业怀疑：B事务所发现，东方金钰的客户和供应商信息维护存在执行缺陷，缺陷可能造成未经授权和审批的收入确认;姐告宏宁翡翠毛料、原料的采购入库单和销售出库单编号存在采用多种编码形式、未按照时间顺序连续编码;姐告宏宁的记账凭证的制证、复核、记账、会计主管均为张某科一人;对营业收入执行细节测试时，获取的相关记账凭证所附单据在报告期内未保持一致等异常情况，B事务所未向治理层和管理层通报内部控制缺陷，未相应修订风险评估结果，未进一步修改审计程序的性质、时间安排和范围，以应对可能由于舞弊导致的重大错报风险。

　　(3)B事务所执行与收入相关的实质性审计程序存在重大缺陷，未对销售业务相关的报表科目获取充分、适当的审计证据。

　　①B事务所未审慎核查并评价姐告宏宁与自然人客户之间发生大额翡翠原石交易的商业理由，未对代理交易保持必要的职业怀疑，评价其是否表明存在舞弊风险并实施进一步审计程序：姐告宏宁2017年销售毛利率高达62.57%，具有重大性和异常性，B事务所未充分分析、验证其合理性，亦未充分了解自然人客户的背景，以评估客户购买翡翠原石的能力，进而分析交易是否存在合理的商业理由;B事务所未进一步核实姐告宏宁的销售交易是否存在代理交易的情况，并评价此种交易安排的商业合理性，未实施相关程序核实相关交易是否存在真实交易对手方或存在虚构销售交易的舞弊可能。

　　②B事务所未对应收账款、预收账款等科目的函证保持有效控制，也未对营业收入的回函保持合理怀疑，未获取进一步审计证据消除函证回函可靠性的疑虑。

　　B事务所在发函前未核实被函证对象的身份、联系电话和地址，未发现部分供应商、客户的联系电话与姐告宏宁财务室、员工及关联方相关人员相同，询证函未送达至函证对象等异常情况;B事务所未关注到回函联系信息与发函相关信息不一致的异常情况，如多份回函联系地址与发函地址不一致等;B事务所在向6名自然人客户发函询证时，2017年营业收入填列的交易金额错误，但回函的5位客户均确认该金额，B事务所未对回函确认错误销售额的异常情况保持合理怀疑，未结合函证控制情况审慎评价询证函回函的可靠性;在函证程序存在上述重大瑕疵、审计证据可靠性存疑的情况下，B事务所未对姐告宏宁大幅超过重要性水平的销售收入执行其他细节测试。

　　③B事务所对主要客户普某腊进行电话访谈,但普某腊的电话号码由姐告宏宁提供，且该号码与姐告宏宁提供的函证联系号码不一致，B事务所未对该异常予以关注，也未采取有效措施核实其身份，未能发现上述号码均非普某腊本人。

　　3.蓝山科技舞弊案例

　　北京蓝山科技股份有限公司(以下简称蓝山科技)成立于2005年9月，主要从事光纤收发器、IP交换机、光端机等光通信设备产品的研发、生产和销售。2020年4月，蓝山科技向全国中小企业股份转让系统有限责任公司提交《公开发行说明书》并进行公告。

　　根据中国证监会行政处罚决定书〔2021〕98号，蓝山科技2017年至2019年期间实施财务舞弊，虚增收入，具体情况简述如下：

　　(1)蓝山科技的实际控制人谭某与赵某梅，对北京天越五洲科技有限公司等十家公司，从公司设立意图、人员关系、财务管理、员工工资及福利发放、资料保管等方面均进行实际控制，蓝山科技与前述公司实质上构成关联方关系，但蓝山科技未如实披露相关关联关系。

　　(2)蓝山科技通过上述未如实披露的关联方以及冒用外部客户、供应商名义，虚构无实际生产、无实物流转的采购与销售循环业务，在采购、生产、销售、库存管理、物流运输、资金收付、财务记账等各个环节实施全链条造假，并通过虚假记账方式虚增银行存款余额，同步实现虚构资金流转闭环。

　　根据中国证监会行政处罚决定书〔2021〕99号，C会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称C事务所)对蓝山科技2017至2019年财务报表进行审计，但未能发现上述收入舞弊情况。

　　对前述蓝山科技的收入舞弊，C事务所未能设计与执行充分而恰当的审计程序，最终发表不恰当的审计意见，分析如下：

　　(1)C事务所对销售业务流程执行的内部控制测试不到位。

　　C事务所对蓝山科技销售与收款业务流程的内部控制测试执行不到位，未根据蓝山科技收入确认会计政策，结合具体销售业务情况，对涉及产品验收流程的内部控制关键点进行充分了解和测试。

　　(2)C事务所执行的客户函证程序存在缺陷。

　　①C事务所未对被询证单位的地址、联系人、联络电话等影响函证真实性的重要信息予以有效关注与核验，未亲自发函并对询证函予以有效控制跟进。

　　②C事务所未对取得的客户回函进行有效评价，包括核验回函寄件人、寄出地址、回函联系人及其联络电话等，是否与寄出询证函中记载的被询证单位各项联络信息保持一致。

　　(3)C事务所未审慎查验获取的审计证据,未能识别客户与蓝山科技之间的关联关系。

　　C事务所未能有效关注到蓝山科技与其客户(如北京天越五洲科技有限公司、北京康居网络科技有限公司与北京拓普星际科技有限公司)的电话号码号段相邻、地址相近等明显异常情况，未实施进一步程序核实双方可能的潜在关联关系，导致未能识别出前述客户与蓝山科技的关联关系，未能发现蓝山科技所虚构的销售业务。

　　(4)C事务所未对蓝山科技销售业务的货物验收与物流运输获取充分审计证据，未对异常情况保持职业怀疑。

　　①C事务所未对作为收入确认条件的产品验收情况，获取充分审计证据，未对销售合同和验收单据签名异常等情况保持职业怀疑。

　　②C事务所未对产品实际发运情况和运输费付款真实性，获取充分审计证据，未对货物运输单据没有实际承运单位等异常情况保持职业怀疑。