粤注协[2024]183号 广东省注册会计师协会 浙江省注册会计师协会关于印发《制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引--收入篇》的通知

广东省注册会计师协会 浙江省注册会计师协会关于印发《制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引--收入篇》的通知

粤注协〔2024〕183号         2024-07-13

各会计师事务所:

　　为帮助注册会计师行业充分了解制造业企业反舞弊审计的特殊性，掌握制造业企业反舞弊审计的程序、方法及技能，有效防范业务风险和提升执业能力，广东省注册会计师协会、浙江省注册会计师协会联合开展了制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引课题研究工作，并形成了《制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引——收入篇》(附件)。经两地注协专业指导(技术)委员会审议通过，现予印发，供各会计师事务所学习和参考使用。

　　操作指引如有与执业准则及其指南、有关部门作出的规定不一致之处，以其规定为准。使用过程中如遇问题，请与我们联系。

　　联系电话：广东省注册会计师协会监管与技术指导部，020-83063583;浙江省注册会计师协会研究发展部，0571-85179573。

广东省注册会计师协会 浙江省注册会计师协会

2024年7月13日

　　税 屋附件：

　　1、制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引-收入篇

　　2、《制造业反舞弊审计特定程序实务应用指引——收入篇》附件——工作底稿示例

制造业企业反舞弊审计特定程序实务应用指引——收入篇

　　目录

　　一、 引言

　　二、 制造业企业收入舞弊案例分析

　　(一) 制造业企业业务特征与收入舞弊易发高发可能性

　　(二) 收入舞弊案例分析

　　1. 千山药机舞弊案例

　　2. 东方金钰舞弊案例

　　3. 蓝山科技舞弊案例

　　三、 应对制造业企业收入舞弊的审计程序

　　(一) 常规基础性审计程序

　　(二) 延伸实施的反舞弊审计特定程序

　　四、 延伸实施的反舞弊审计特定程序工作底稿示例

　　一、引言

　　制造业是立国之本、强国之基，是国家经济命脉所系，推动制造业高质量发展是建设现代化经济体系的内在要求。广东、浙江作为经济“火车头”，对推动中国制造实现高质量责无旁贷。两省高度重视制造业发展，广东坚持制造业立省不动摇，加快建设制造强省，将努力打造世界先进水平的先进制造业基地、全球重要的制造业创新聚集地、制造业高水平开放合作先行地、国际一流的制造业发展环境高地等四个发展定位;浙江坚持以高端化智能化绿色化国际化为主攻方向，以“腾笼换鸟、凤凰涅槃”为主要抓手，坚持集中财力办大事，着力重塑制造业政策体系，统筹推进空间腾换、招大做强、企业优强、品质提升、数字赋能、创新强工六大行动，加快构建以“415X”先进制造业集群为主体的现代化产业体系，打造全球先进制造业基地。

　　注册会计师在经济领域肩负重要角色，围绕助力广东、浙江经济发展，为两省制造业赋能，实现制造业企业高质量财务报告工作发挥独特作用，为提升企业会计信息质量和经济效率作出重要贡献。制造业企业财务舞弊危害极大，严重扭曲市场资源配置，损害投资者信心，遏制制造业企业工匠精神和创新精神。随着经济环境、商业模式以及行业技术的持续变革，制造业企业财务造假手段越来越多样且复杂，隐蔽性强。本文(指引)就制造业易发高发的收入舞弊领域，展开反舞弊审计特定程序实务应用分析。

　　二、制造业企业收入舞弊案例分析

　　(一)制造业企业业务特征与收入舞弊易发高发可能性

　　制造业具有较为鲜明行业特征，经营业务面覆盖广泛，经营模式多样，收入确认复杂，成本构成丰富;整个产销存供应链条长，涉及原材料与服务采购及付款、工程建造与固定资产采购及付款、产品销售与收款、存货计价与成本核算结转、新技术新工艺新产品研究与开发等多个经营业务流程;资产种类繁多，固定资产投资大、应收账款结算周期长，存货形态多样;会计核算流程相对其他行业更为复杂，各类交易业务与事项涉及的会计核算类型多样，核算范围广。特别是，制造业企业所经营产品因市场供需关系变化而具有行业周期性，收入在不同年度或季度之间会呈现出不同规律特点的周期波动变化;因客户群体及其地域差异性，企业通常会通过形式多样的渠道销售产品，收入也会因不同具体销售流程及相关合同条款差异，而导致不同的确认方式和确认时点。

　　基于上述行业特征，制造业收入模式多样，核算复杂。又因收入是企业利润来源最直接的关键驱动因素，直接关系到企业的财务状况和经营成果。制造业企业往往为达到粉饰财务报表的目的而采用虚构销售业务(包括虚假销售业务穿插在真实销售业务中)、关联方交易非关联化、经销商或代理商囤货交易、人为调节交易价格与毛利率、提前或推迟确认收入等方式实施收入舞弊。在制造业财务舞弊案件中，涉及收入的舞弊占有很大比例，收入已成为财务报表审计过程中的财务舞弊最易发高发风险领域。本文(指引)选择几个制造业上市公司收入舞弊典型案件，剖析企业舞弊手段与注册会计师审计失败原因。

　　(二)收入舞弊案例分析

　　1.千山药机舞弊案例

　　千山药机成立于2002年10月，主要从事制药机械、医疗器械、包装机械、医药包材、医疗器械装备产品的研发、生产和销售，2011年5月在深圳证券交易所创业板公开上市。2015年起，千山药机新增全自动组合烟花生产线，此产品业务逐渐成为其收入与利润的新增长点。

　　根据中国证监会行政处罚决定书〔2020〕32号，千山药机2015年至2016年期间实施财务舞弊，虚增收入，具体情况简述如下：

　　(1)千山药机于2015年虚假确认与浏阳市华冠出口花炮有限公司(以下简称华冠花炮)的设备销售收入。

　　①2014年12月9日，千山药机与华冠花炮签订烟花生产线合同，销售数量10条，含税销售金额10,500.00万元。千山药机2015年年报及相关账务记录显示，其于2015年完成10条烟花生产线的生产交付和调试安装，收到销售回款7,883.10万元，确认收入8,974.36万元。

　　②经调查，截至2015年末，华冠花炮仍未取得安全监管部门核准的生产许可证，也未完成相关烟花生产线的厂房建设。千山药机实际上未向华冠花炮交付烟花生产线，而华冠花炮在2015年也没有向千山药机转入任何资金，前述烟花生产线销售回款系由千山药机通过伪造银行单据而虚构。

　　(2)千山药机于2016年虚假确认与华冠花炮的设备销售收入。

　　①2016年3月9日和8月8日，千山药机再次与华冠花炮签订两份烟花生产线合同，销售数量分别为20条和5条，合同金额分别为21,000万元和5,250万元。千山药机2016年年报及相关账务记录显示，其于2016年完成25条烟花生产线的生产交付和调试安装，并确认收入22,435.90万元，收到销售回款5,160.15万元(其中银行承兑汇票2,796.05万元)。

　　②经调查，截至2016年末，华冠花炮仍未取得安全监管部门核准的生产许可证。千山药机实际上未向华冠花炮交付烟花生产线，而华冠花炮也没有向千山药机转入任何资金，前述烟花生产线销售回款系由千山药机通过伪造银行单据而虚构。

　　根据中国证监会行政处罚决定书〔2021〕21号，A会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称A事务所)为千山药机2015年、2016年财务报表进行审计，但未能发现上述收入舞弊情况。

　　对前述千山药机的收入舞弊，A事务所未能设计与执行充分而恰当的审计程序，最终发表不恰当的审计意见，分析如下：

　　在对千山药机2015年度、2016年度财务报表审计过程中，A事务所虽将收入列为高风险重大账户，但未对大额收入的异常情况保持应有的职业谨慎，未获取到充分、适当的审计证据，形成合理的审计结论，具体如下：

　　(1)A事务所对华冠花炮烟花生产线异常发货情况关注不足，未实施进一步检查程序，以证实所留意到异常发货情况的真实性与合理性。

　　①A事务所2015年发现华冠花炮收货确认单与千山药机实际发货数量不符，且千山药机与华冠花炮所签订“补充协议”中称“由于华冠花炮的厂房设施未完成，暂时将交付的设备存放在其指定地点”，未对异常发货情况采取进一步审计程序，未对暂存在千山药机指定地点处的烟花生产线予以实地监盘查证。

　　A事务所2016年对千山药机销售给华冠花炮已安装调试完毕的25条生产线实施审计，审计人员在货物运输协议中备注“实际没发生”;安装调试确认单中华冠花炮及其负责人盖章、签字确认的时间均为2016年12月30日，与华冠花炮和千山药机签订“补充协议”的时间一致;直至千山药机2016年度审计报告签发日，华冠花炮的厂房设施仍未达到预定可使用状态，相关设备仍保管在千山药机仓库。对前述未实际发货，且千山药机按“补充协议”替客户暂时保管已售产品的情况，A事务所未采取进一步审计程序，未对年末暂存在千山药机仓库的烟花生产线予以实地监盘查证。

　　(2)A事务所对千山药机新增重大客户的履约能力关注不足，未能获取充分而恰当的审计证据。

　　千山药机于2015年新增烟花生产线业务，华冠花炮为该业务唯一客户。A事务所未对千山药机以及华冠花炮是否具备履约能力及其履约过程进行必要关注。A事务所在2016年审计现场走访过程中，向华冠花炮负责人获取财务数据，但未进一步对所获取财务数据予以审慎分析，未结合千山药机与华冠花炮已完成的交易情况，关注与分析千山药机以及华冠花炮的经营实力与履约能力。

　　(3)A事务所未对千山药机新增重大客户保持合理怀疑，未对销售回款执行充分审计程序，未能获取充分而恰当的审计证据。

　　A事务所2015年对华冠花炮销售合同、发货记录等进行检查，但未获取相关银行回单等审计证据，对销售回款情况实施进一步检查。A事务所在2016年抽取华冠花炮建设银行账户回款至千山药机工商银行账户的部分银行回单进行检查。但是，华冠花炮实际上不存在银行回单中所记载的建设银行账户，前述银行回单实际上由千山药机伪造。A事务所在执行审计程序过程中，审计人员未亲自前往银行打印相关银行流水、银行回单，而是直接采纳千山药机提供的银行流水及相关回单作为审计证据，也未现场查看千山药机电子银行系统，对千山药机财务部提供的银行账户对账单可靠性予以验证，对各项大额销售回款对应的银行回单信息予以进一步核实。