新《公司法》下关于注册资本修订相关税法问题研究

　　即将于2024年7月1日施行的《公司法》(以下简称“新《公司法》”)中对于注册资本问题作出相关修订，注册资本是企业开展经营活动的重要经济来源，对于企业的发展至关重要，而注册资本相关内容的修订将衍生出一系列的税务处理问题。本文旨在新《公司法》施行之际，对于相关税务处理进行归纳整理，避免因新旧法衔接对企业经营及股东投资造成负面影响。

　　为便于对比，2018年修正的《公司法》以下简称“原《公司法》”。

　　一、新《公司法》下注册资本相关问题修订

　　1、关于5年内注册资本实缴相关法律规定

　　新《公司法》第四十七条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额、股东出资期限另有规定的，从其规定。

　　这一修订意味着在2024年7月1日后设立登记的公司要在五年内缴足注册资本，而对于此前已设立的公司认缴注册资本如何处理，目前尚未有明确的结论。但目前倾向意见为设置一定过渡期，在特定时间内尽快实现注册资本认缴制的新旧法衔接。因此，对于此前以设立的企业而言无疑是重大变化，除了要关注新规对注册资本实缴的规定外，还应同步关注税务处理问题。

　　2、注册资本实缴衍生减少注册资本相关法律规定

　　面对注册资本限期实缴的法律规定，股东如不具备按期实缴全部出资的能力，可考虑按照减资程序减少相应注册资本。虽然减资程序在原《公司法》中已有较为完善的规定，但新《公司法》第二百二十四条对减资的相应条款进行修订，增加了除报纸外还可以在国家企业信用信息公示系统公告的方式，以顺应简化流程、线上办理的整体趋势。

　　3、关于增加出资形式问题

　　新《公司法》第四十八条增加了股东出资方式，即除股东可以用货币出资、实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资外，还增加了股权和债权的出资方式。虽然在新《公司法》施行前法律并未禁止以股权、债权出资，但本次新法修订出资方式的同时，也将引起股东对此类出资方式下税务处理问题的关注。

　　4、资本公积补亏及减资补亏问题

　　新《公司法》对弥补公司亏损的方式作出实质性修改。新《公司法》第二百一十四条、二百二十五条明确规定，公司的公积金可用于弥补公司的亏损，且补亏后仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。但按照法律规定补亏有先后顺序，首先应使用任意公积和法定公积，再使用资本公积，最后可以减少注册资本。

　　回顾《公司法》历次修订，资本公积能否补亏可谓一波三折，历经“允许-禁止-允许”的过程。1993年施行的《公司法》规定，“公司的公积金用于弥补公司的亏损”，即允许资本公积补亏，后经1999年、2004年修正均未对此条进行修改，直至2005年修订《公司法》在本条款后增加了但书规定，明确规定资本公积不得用于补亏，这一修订因限制了企业财务运作而被长期诟病。2023年修订的《公司法》对此作出重大修订，删除了但书规定，资本公积的用途得以扩大，有效帮助企业化解财务困境，避免公司陷入长期亏损的局面。

　　二、注册资本相关修订衍生税法问题

　　1、注册资本5年实缴问题

　　新《公司法》对于实缴注册资本的规定，从税务角度的直接影响为，股东未按规定实缴出资将会对企业所得税利息扣除产生影响。

　　依据国税函〔2009〕312号文，“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理支出，不得在计算企业所得税应纳所得税前扣除”。因此，如股东未在规定期限内缴纳注册资本，公司因此产生的借款利息差额部分将无法在税前扣除，这一行为将直接导致企业因此产生的所得税增加，同时，因财务记账问题及公司内部职能部门管理问题还可能导致预先扣除相应借款利息后，公司最终汇算清缴时纳税调整等问题。

　　2、减资相关税法问题

　　公司减少注册资本分为两种情形，第一，减少未实缴出资的注册资本;第二，减少已实缴出资的注册资本。两种情形下，因对公司净资产影响不同，税务处理截然不同。

　　第一，如减少的是未实缴出资，因未对资产负债表中“实收资本”科目产生影响，公司净资产未发生改变，公司无需向股东支付相应对价。因股东未有实际投资所得，此种情况下一般不产生纳税问题。

　　第二，如减少的是已实缴出资，则根据股东类型不同税务处理方式不同。

　　法人股东：根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第五条第一项规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”因此，法人股东减少已实缴出资，首先收回相当于初始出资的投资成本，再收回股息所得，最后确认投资转让所得。因符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，免征企业所得税，因此收回股息所得免征企业所得税，因此，此种情况下法人股东仅需就投资转让所得缴纳企业所得税款。

　　自然人股东：根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(2011年第41号公告)规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。”自然人股东减少已实缴出资，扣除初始投资成本后的部分应按“财产转让所得”计算个人所得税。

　　3、债权、股权出资相关税法问题

　　新《公司法》规定，债权、股权作为非货币性资产可用于出资，丰富了股东出资形式，股东无需将具有价值属性的债权、股权处置转化为货币性资产，减少了不必要的交易环节及交易成本，为股东投资行为提供便利。

　　依据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号文)规定，企业以非货币性资产对外投资应按非货币性资产的公允价值扣除计税基础后的余额，即评估价格高于原计税基础的部分，应确认为非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。如果符合特殊性税务重组条件，则企业还可以选择递延纳税。

　　4、资本公积补亏税务处理

　　资本公积通常来源于股东投资的资本溢价，除资本溢价外，还有接受现金捐赠、拨款转入等形式，其构成的多元性也导致关于资本公积补亏税务处理存在一定争议，有待后续具体政策的完善予以规范。新《公司法》并未限制能够用于补亏的资本公积类型，在未有明确的法律法规及司法解释颁布前，可以理解为只要符合规定的资本公积均可用于补亏。

　　而关于资本公积补亏的税务处理目前尚未有明确定论。有观点认为，资本公积用于弥补亏损，在财务记账科目的调整为“资本公积”转为“未分配利润”，该调整仅为公司所有者权益的内部调整，公司并未实质取得所得，因此不涉及税务处理问题;另有观点认为，上述行为实质分为两步，第一步：公司进行减资，因未实际支付，故应为应付股东减资款项;第二步：股东放弃收取减资款项，公司无需向股东支付该款项，故应记为营业外收入，此种情况下公司应缴纳企业所得税。因股东未取得任何收入，故无需缴纳税费。

　　因目前尚未有具体的政策颁布，新《公司法》施行后税务如何处理尚不明朗，如本着维护国家税收利益，防止税源流失的宗旨，资本公积补亏有可能增加企业税负。相信随着新《公司法》的施行相关政策将尽快落地，使企业税务处理有据可循，降低企业税务风险。

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　　作者简介

　　王丽婷 律师

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　　来源简介

　　上海市锦天城律师事务所（官方网站:https://www.allbrightlaw.com/cn）

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