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三、投资所得的征税权分配规则
（一）基本原则
两个协定范本对有关投资所得的征税，一般都专门设立股息、利息、特许权使用费3个条款。《UN范本》对全部形式的投资所得实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权相结合的原则，也就是承认缔约国双方都有征税权。《OECD范本》不承认特许权使用费的收入来源地征税权，主张仅由受益所有人的居住国征税。
（二）投资所得的征税权分配规则
在采取缔约国双方对投资所得都拥有征税权立场的情况下，自然要对收入来源国征税的税率加以适当的限制。在限制的幅度上，两个范本存在一定分歧。《OECD范本》除完全剥夺收入来源国对特许权使用费的征税权外，将来源国对股息、利息征收预提所得税的税率定得很低。《OECD范本》规定，如果股息受益所有人是一家公司（不是合伙企业），并直接持有支付股息公司至少25%的股份，那么，预提所得税税率不应超过股息总额的5%；在其他任何情况下，不应超过股息总额的15%。[5]利息的预提所得税税率不超过10%。这样的规定明显有利于资本输出国。
《UN范本》放宽了对较低股息的预提所得税税率的资本比例限制，规定如果股息受益所有人是一家公司（不是合伙企业），并直接持有支付股息公司至少10%的资本，那么，就可以享受较低的预提所得税税率。[6]此外，《UN范本》对收入来源国的股息、利息和特许权使用费的预提所得税税率都未作具体规定。这使收入来源国在税收协定谈判中不受约束，可力争较高的税率。
中国对投资所得（包括特许权使用费）坚持不放弃收入来源地的税收管辖权，同时接受对来源地征税规定一些合理限制的立场。除了对缔约国政府或完全由政府所有的金融机构取得的利息、由政府金融机构间接提供资金的利息等可以在来源地免予征税外，不接受任何由受益所有人居住国独占征税权的做法。中国签订的税收协定采取因国而异区别对待的原则。早期与发达国家（主要是OECD成员国）的税收协定基本采用了《OECD范本》的条款，但中国坚持来源国对特许权使用费的征税权，税率一般为6%或7%。2000年以后的税收协定主要是与发展中国家签订的，协定条款趋于多样化。[7]
四、财产所得（资本利得）的征税权分配规则
对跨国纳税人不动产所得的征税，两个协定范本一致主张由不动产所在国行使税收管辖权，但对财产转让所得的征税，两个协定范本的规定有所差异。
（一）对财产转让所得征税规定的相同方面
1.对不动产转让所得，以财产的坐落地为所得的来源地，由来源国行使税收管辖权。
2.转让常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地的财产，以机构场所所在地为所得来源地，不论是单独转让还是随同整个企业或基地一起转让，只要是转让属于该机构场所的财产所得的收益，都可以由该机构场所所在国征税。
3.转让从事国际运输的船舶或飞机、内河运输的船只，或转让附属于上述船舶、飞机或船只的动产取得的收益，作特殊处理，仅由企业实际管理机构所在的缔约国征税，[8]或仅由居住国征税。
（二）对财产转让所得征税规定的不同方面
两个协定范本对财产转让所得征税规定的不同之处在于对股票或类似权益转让所得的处理。为防止纳税人通过组建公司将固定资产的交易转变为产权交易从而逃避收入来源国税收，《UN范本》进行了严格的限定，即一个公司通过转让股本的股票取得的收益或合伙企业、信托机构、地产企业通过权益取得的收益如果在缔约国一方征税，则该公司、合伙企业、信托机构或地产企业的财产必须主要由位于该国的不动产所组成。[9]对于出售其他股票取得的收益，该项股票又代表缔约国一方居民公司一定百分比的股份权，也由公司所在国征税。对于“一定百分比”的确定，《UN范本》留待双方谈判确定。[10]《OECD范本》对这一问题没有加以特别明确，一律归入其他财产收益，由转让者为其居民的缔约国征税。
中国对外签订的税收协定对股票转让所得征税的规定并不一致，有的遵循《UN范本》的处理方针，并把在来源国征税的股权百分比定为控股至少25%；有的不分不动产资本股份和其他公司股票，一律由构成公司财产全部或主要部分的不动产坐落地所在国征税；有的对公司股票转让未加特别明确，按照《OECD范本》方法一律归入其他财产收益，由转让者为其居民的缔约国征税。
五、结语
当前，世界范围内争夺资本的税收竞争促使各国单方面在其国内税法中采取税收抵免和免税等措施，在很大程度上消除了国际双重征税。因而，鉴于发达国家与发展中国家间的投资基本是单向的，税收协定一旦在来源国国内税法基础上额外进行限制，就在很大程度上变成了将税收收入从发展中国家转移给发达国家的工具。税收协定对于发展中国家的吸引力在于，除了消除国际双重征税以外还有其他作用，如引入税收饶让条款、融入国际社会、提高税收征管能力和给纳税人以更大的确定性等。这些对于发展中国家来说尤为重要。因而，发展中国家经常迫于发达国家的压力在税收协定中更多地采用《OECD范本》条款。中国作为最大的发展中国家与其他发展中国家相比具有一定的特殊性。一方面中国巨大的市场和经济的高速发展对外资产生了巨大吸引力；另一方面，中国社会法制环境不断完善，国际地位已经大幅提升，已有足够的实力与发达国家进行更公平的双边对话。因此，中国在未来续签及谈判新协定时应更加自主，以争取更多的税收利益，应在更大程度上使税收协定成为我国与其他国家对跨国经济活动所得征税权的分配协议。
参考文献——
（1）Centre for Tax Policy and Administration,OECD：2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments.
（2）Centre for Tax Policy and Administration,OECD,2010,The Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
（3）KlausVogel,etc.,1997,Klaus Vogelon Double Taxation Conventions,Kluwer Law International,London.
（4）OECD,2001,Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions,February.
作者单位——杨斌、宋春平，厦门大学财政系。
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[1]《OECD范本》虽然在正式条款中没有做出与《UN范本》相同的明确规定，但在注释中对常设机构的费用扣除问题进行了明确说明。
[2]《OECD范本》第7 条第6 款、《UN范本》第7 条第5 款。
[3]刘金枝译《联合国关于发达国家和发展中国家避免双重征税协定范本注释》，中国财政经济出版社1991 年版。
[4]《UN范本》第8 条A、《OECD范本》第8条。
[5]《OECD范本》第10 条第2 款。
[6]《联合国范本》第10 条第2 款。
[7]详见《我国对外签订避免双重征税协定一览表》，国家税务总局网站http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/8688432.html。
[8]《UN范本》第13 条和《OECD范本》第13条。
[9]《UN范本》第13 条第4 款。这里所指的与不动产所有权有关的“主要”，是指该不动产价值超过公司、合伙企业、信托机构或地产企业拥有的资产总价值的50% 及以上。
[10]《UN范本》第13 条第5 款。 |
