新会计准则非货币性资产交换解读及实例分析

　　一、准则的新旧之别

　　1、非货币性资产交换的分类有别

　　新准则：非货币性资产交换分为具有商业实质的交换和不具有商业实质的交换，满足下列条件之一的，非货币资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。同时考虑交易各方是否存在关联方关系。

　　旧准则（指2001版，下同）未作分类，全部按照统一原则处理。

　　2、换入资产的入账价值的计量不同新准则：具有商业实质且公允价值能够可靠的计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；若不同时满足此条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　旧准则：应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，涉及补价的，应扣除补价中对换出资产成本的收回部分。

　　3、损益的计量确认有别

　　新准则：不核算收到补价所含损益的确认，公允价值模式下，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。即交易损益=换入资产公允价值-换出资产账面价值。

　　账面价值模式下不确认任何损益。

　　旧准则：对于涉及补价的，收到补价方才确认损益，且仅以收到的补价所含的损益为限。

　　4、非货币性资产交换的会计等式有别

　　新准则：

　　①以公允价值为基础确定资产成本的情况下：

　　不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产公允价值+相关税费

　　支付补价方：换入资产入账价值=（换出资产公允价值+补价）（或换入资产公允价值）+相关税费

　　收到补价方：换入资产入账价值=（换出资产公允价值-补价）（或换入资产公允价值）+相关税费

　　②账面价值模式下：

　　不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

　　支付补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税

　　收到补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+应支付的相关税费

　　旧准则：

　　不发生补价时：换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

　　支付补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费

　　收到补价方：换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+（-）确认的收益+应支付的相关税费

　　二、案例

　　长安公司与永安公司不具有关联关系，二者都是增值税的纳税人，适用17%的增值税率，长安公司的库存商品与永安公司的一闲置车间进项交换，库存商品的账面价值为1800万元（未计提存货跌价准备），公允价值和计税价格为2000万元。永安公司固定资产账面原值为2340万元，已计提折旧400万元，未计提减值准备，公允价值和计税价格均为2340万元。长安公司换入闲置车间作为固定资产核算；永安公司换入长安公司的库存商品作为库存商品核算，假设不考虑除增值税外的其他税金，该交换具有商业实质。单位为万元。

　　三、案例解析

　　长安公司：

　　1、会计处理：

　　根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。在会计实务中，双方都要做购销处理，根据各自发出的货物核定销售额，计算应缴纳的销项税额。收货单位可以凭以物易物的书面合同以及与之相符的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　借：固定资产 2340
　　　　贷：主营业务收入 2000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 340

　　结转成本：

　　借：主营业务成本 1800
　　　　贷：库存商品 1800

　　2、交易收益=2000-1800=200（万元），作为营业损益，在利润表上反映，不进行账务处理。

　　3、财税差异：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

　　企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

　　第十三条企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

　　所以，在公允价值模式下，以上库存商品的视同销售，从流转税还是所得税方面，新准则与新税法协调一致，不存在财税差异。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　所以，在公允价值模式下，固定资产的入账价值会计与税法一致。

　　永安公司

　　1、会计处理：

　　借：固定资产清理 1940
　　　　累计折旧 400
　　　　贷：固定资产 2340

　　借：库存商品 2000（2340-340）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 340
　　　　贷：固定资产清理 1940
　　　　营业外收入 400

　　2、会计收益=2340-1940=400万元，应该视为非日常活动产生的经济利益的流入，作为“利得”记入“营业外收入”科目。

　　3、财税差异：

　　根据《国家税务局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的填表说明，企业以固定资产抵债、投资、分配、捐赠、以物易物等，应当按视同销售确认收入，将售价或公允价计入主表的第1行，账面价值记入第7行。由此计算的交易收益=2340-1940=400（万元）。不存在财税差异。

　　换一个角度分析。对于交换损益的确认，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定以非货币形式取得的收入，应当按照换入资产的公允价值确定收入额，同时实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，如转让资产的净值，税金（除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加），准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，非货币性资产交换损益=换入资产的计税基础+（－）补价收入（补价支出）－换出资产的账面价值－相关税费=2340-1940=400万元。不存在财税差异。

　　三、有关补价案例延伸及解析

　　假设永安公司公允价值和计税价格均为2300万元，则永安公司另支付长安公司40万元，其他条件不变。

　　先判断该项交易是否为非货币性资产交换：40/2340=1.7%