企业所得税视同销售与计税基础调整规则分析——视同销售一定会增加税收负担吗

　　每年的5月31日是企业办理企业所得税汇算清缴(以下简称“汇算清缴”)的截止日期，而企业每年的汇算清缴都会涉及到或多或少的纳税调整，其中就包括会计上因不符合收入确认原则未确认收入而税法需要确认收入的纳税调整事项，即视同销售。总局的《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函【2008】828号，以下简称“828号文”)基本确立了企业所得税视同销售的认定规则，即以资产所有权的转移为判定标准。

　　然而实务工作中，很多企业只关注了一旦触发视同销售的要求就要确认资产的隐含增值(即资产的公允价值与计税成本之间的差额)并计算相应的企业所得税，却往往忽略了在视同销售的同时也要考虑新的资产或费用的计税基础以及其对企业所得税的影响。所以这也导致了很多企业错误地认为视同销售规则所产生的税会差异是永久性差异，进而可能出现多交税的情况。

　　本文旨在对企业所得税的视同销售的确认以及其对资产、费用的计税基础的影响进行分析，进而综合考量其对企业所得税的影响，帮助纳税人正确认识企业所得税的视同销售规则和准确计算企业所得税。

　　01、固定资产投资的视同销售处理分析

　　案例说明：2021年A公司以持有的生产设备投资设立B公司，已知生产设备的账面原值500万元，已计提累计折旧100万元(与税法折旧一致)，市场公允价值1000万元(假设不考虑增值税的影响)。

　　根据企业会计准则的规定，因投资而转出的固定资产在会计上不确认收入，A公司按照固定资产的账面价值(即原值-累计折旧)400万元确认对B公司的长期股权投资，因此会计上不确认该项固定资产的隐含增值600万元(即市场公允价值-固定资产计税净值)。

　　但是根据828号文的规定，对外投资属于资产外部处置，所以2021年汇算清缴时A公司需要进行视同销售处理在税法上确认生产设备的隐含增值600万元。A公司需要在企业所得税年度纳税申报表附表A105010表格第8行次“用于对外投资项目视同销售收入”的税收金额和纳税调整栏次中填列1000万元，在第18行次“用于对外投资项目视同销售成本”的税收金额和纳税调整栏次中填列400万元，最终在申报表中通过纳税调增600万元来反映该项资产的处置所得。

　　很多纳税人此时就认为视同销售的处理和影响就结束了，却忽略了投资的视同销售处理后所带来的新的资产计税基础确认问题。事实上，我们需要分解来看待视同销售的问题，A公司以作为固定资产的生产设备进行投资本质上可以分解为将固定资产处置获得了1000万元，然后再以1000万元的对价投资了B公司。所以，A公司在税法上确认了固定资产的隐含增值600万元后，其对B公司的长期股权投资的计税基础就调整成了1000万元，但此时其会计账面对B公司的长期股权投资的账面价值仍为初始确认的400万元。假定2022年A公司把B公司的股权以1000万元的对价对外转让，A公司会计账面需要确认600万元的投资收益，但是因此税法上对B公司的长期股权投资的计税基础是1000万元，所以需要通过申报表附表A105030“投资收益纳税调整明细表”表格来纳税调减600万元的所得。

　　因此我们可以发现，通过对外投资进行视同销售处理所纳税调增的所得在资产所有权转移当年确认，而在长期股权投资转让的年度实现所得的转回，形成的其实是税收的暂时性差异而非永久性差异。

　　02、不具商业实质的的非货币性资产交换的视同销售处理分析

　　案例说明：2021年A公司以持有的甲设备与B公司所持有的乙设备进行等值交换，已知甲设备的账面原值500万元，已计提累计折旧100万元(与税法折旧一致)，市场公允价值1000万元(假设不考虑增值税的影响且该交换会计上不具有商业实质)。

　　根据企业会计准则的规定，不具备商业实质的非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。所以对于A公司而言，其会计账面仍然按照甲设备原先的账面价值400万元确认乙设备的入账价值，因此会计上不确认该项固定资产的隐含增值600万元。

　　但是根据828号文的规定，非货币性资产交换同样属于资产外部处置，2021年汇算清缴时A公司需要进行视同销售处理在税法上确认甲设备的隐含增值600万元。对此，A公司需要在企业所得税年度纳税申报表附表A105010表格第2行次“非货币性资产交换视同销售收入”的税收金额和纳税调整栏次中填列1000万元，在第12行次“非货币性资产交换视同销售成本”的税收金额和纳税调整栏次中填列400万元，最终在申报表中通过纳税调增600万元来反映该项资产的处置所得。

　　同样地，很多纳税人作完视同销售的处理后就忽略了后续新的资产计税基础所带来的企业所得税影响。在本案例中，A公司在2021年进行视同销售处理纳税调增600万元所得后，其所取得乙设备在税法上的计税基础就调整为1000万元，而非会计上所确认的400万元。这意味着其在资产的后续处理上会计仍然按照400万元计提折旧，但是税法上可以按照1000万元计提折旧。A公司在后续的汇算清缴时需要在申报表A105080“资产折旧、摊销及纳税调整明细表”表格通过折旧金额的调整逐年进行纳税调减，最终实现这600万元所得的全部转回。

　　因此我们可以发现，通过非货币性资产交换进行视同销售处理所纳税调增的所得在资产所有权转移当年确认，而在形成固定资产的后续年度通过折旧来实现转回(转让时可以一次转回)，形成的仍是税收的暂时性差异而非永久性差异。

　　03、费用性支出的视同销售处理分析

　　案例说明：2021年A公司以其自产的一批存货对外捐赠用于新冠疫情防控，该批存货账面价值500万元，市场公允价值1000万元(假设不考虑增值税的影响)。

　　根据企业会计准则的规定，以存货对外捐赠不符合收入的确认原则，应根据所捐赠存货的账面价值确认营业外支出。因此A公司应根据存货的账面价值500万元确认营业外支出，同时转销存货的账面价值，会计上不确认该批存货的隐含增值500万元。

　　但是根据828号文的规定，存货的对外捐赠属于资产外部处置，2021年汇算清缴时A公司需要进行视同销售处理在税法上确认捐赠存货的隐含增值500万元。对此，A公司需要在企业所得税年度纳税申报表附表A105010表格第7行次“用于对外捐赠视同销售收入”的税收金额和纳税调整栏次中填列1000万元，在第17行次“用于对外捐赠视同销售成本”的税收金额和纳税调整栏次中填列500万元，最终在申报表中通过纳税调增500万元来反映该批存货的处置所得。

　　同样地，如果我们采用分步交易的原理来看待这项业务，相当于是A公司将该批存货对外销售取得对价1000万元，然后再将这1000万元对外捐赠。所以这个时候的就产生一个营业务支出，账面价值是500万元，计税基础是1000万元。根据总局《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第4号)的规定，企业用于新冠疫情防控的对外捐赠支出可以享受全额扣除。所以A公司在捐赠当年汇算清缴时应在申报表A105070“捐赠支出及纳税调整明细表”表格增加该营业外支出的税收金额来实现纳税调减，最终实现这500万元所得的全部转回。

　　因此我们可以发现，费用和支出的视同销售处理所纳税调增的所得在资产所有权转移当年确认，但是在确认年度同时通过增加费用和支出的计税基础来实现转回，最终不会影响当年的企业所得税金额。当然需要注意到的是，如果所产生的费用属于税法上的限额扣除类费用则可能产生永久性差异，如业务招待费。

　　04、总结

　　综上分析，对外投资因视同销售所调整的资产处置所得会在长期股权投资处置时实现转回，非货币性资产交换换入固定资产因视同销售所调整的资产处置所得会在固定资产后续计提折旧或处置时实现转回，而费用和支出因视同销售所调整的资产处置所得原则上在费用和支出形成当期同时转回。在不考虑时间价值的前提下，企业所得税法层面的视同销售规则所产生的税收差异原则上属于暂时性差异，并不会增加税收负担。只有在相关视同销售金额涉及限额扣除类支出才会形成永久性差异，从而增加税收负担。在企业帐上存在即将到期的未弥补亏损的情况下，由于视同销售造成的暂时性差异还会将相关差异造成的亏损递延到以后年度，也可能会给企业带来的一定的税收利益。