英国金融服务的增值税处理

如果纳税人在给付免税保险的同时还作出了其他应税商品或服务给付，则需要判断该项应税给付是否构成了一项独立给付，还是作为复合给付的组成部分。在判断时可以综合考量客户能否自由选择购买商品或服务而不购买保险，反之亦然；保险给付和商品或服务给付是否分别定价，若客户只购买其中一项给付能否仅支付该项给付所对应的价款；客户是否通过发票和相应的合同安排知晓了其从给付人处接受了不止一种给付。此外还要区分作为保险为主给付的一揽子服务组成部分而提供的额外附加服务，在第三方向承保人提供附加服务的情况下，如果由一方承保人（附加承保人）向另一与保单持有人（直接承保人）存在合同关系的承保人提供保险服务，则附加承保人向直接承保人收取的保费免征增值税；如果该附加服务不是保险服务也不是非免税服务和零税率服务，则第三方向承保人提供的给付应当缴纳增值税。在承保人向保单持有人提供附加服务的情况下，如果该附加服务是保险服务，则视为每一个承保人都作出了免税给付，整个给付都免征增值税；如果该附加服务不是保险服务，却由承保人根据保险合同的规定向保单持有人提供，则要根据该附加服务是否为应税给付以及承保人提供的一揽子服务的性质具体分析，如果承保人是根据保险合同外的其他独立合同而作出了非保险服务的附加服务给付，则该给付更有可能是一项独立给付而非保险给付的辅助给付，承保人可能需要就该项附加服务所收取的对价缴纳增值税。

2. 保险理赔的增值税处理

在保险理赔中确定给付接受方尤为重要，从而可以确定有权享有增值税进项税额抵扣的主体。如果与理赔相关的商品或服务给付是向被保险人作出的，且被保险人是已完成增值税注册登记的企业，则被保险人可以根据一般进项抵扣规则来抵扣这些给付所产生的增值税。如果与理赔相关的商品和服务给付是向承保人作出的，则需要按照部分免税规则计算确定就上述给付所产生的增值税可进行抵扣的金额。如果理赔过程中产生了其他费用，例如当双方就理赔的合法性存有争议时而产生的诉讼成本，则这些费用上的增值税属于相应的保险给付成本，能否就其抵扣增值税取决于相关的保险给付是否有权享有进项税额抵扣。在处理保险理赔时，承保人有时会先购买商品，然后再将其提供给被保险人。在这种情况下，承保人可以选择抵扣这些商品的进项税额，然后在将商品转交给被保险人收取销项税额。同时，承保人可以选择不主张进项税额抵扣，也无需在将商品移交给被保险人时收取销项税额。

承保人有时会选择通过更换受损商品而非支付修理费用的方式进行理赔，将受损商品进行出售并获取价款。对于承保人出售受损商品的增值税处理取决于被保险人本身是否需要在销售受损商品时缴纳增值税，为此承保人需要确定被保险人的增值税纳税身份和受损商品的增值税状况，即被保险人是否完成了增值税注册登记、受损商品能否享有增值税抵扣权等。如果被保险人在出售这些受损商品时需要缴纳增值税，则承保人在出售这些受损商品时也需要缴纳增值税。如果被保险人不是登记注册的增值税纳税人，或者虽然是登记注册的增值税纳税人但在出售这些商品时无需缴纳增值税，则承保人在处理这些受损商品时也无需缴纳增值税。对于机动车的增值税进项抵扣则有一些特殊规则，承保人需要确定所收回机动车的增值税状况。如果被保险人是登记注册的增值税纳税人但无权抵扣增值税进项税额，那么承保人在理赔中收回的二手机动车在出售时无需缴纳增值税。但在经销商的库存新车受损的情况下，由于经销商就这些转销的新车可以抵扣进项税额，因此承保人在处理这些受损的新车时需要缴纳增值税。承保人收回注销的旧车作为废旧金属处理时，应当与其他商品一样进行增值税处理。如果被保险人在出售这些废旧金属时需要缴纳增值税，则无论该机动车属于何种类别的回收可利用物，承保人都需要缴纳增值税。

3.与保险相关服务的增值税处理

如果作为保险经纪人或代理人提供了与保险相关的服务且以中介的身份从事上述活动，则该服务提供免征增值税。但是作为“与保险相关的服务”，该服务必须与保险有着紧密关联，而不能是偶然发生的。因此，与保险相关的秘书服务、一般的计算机服务并不在免税范围内。此外英国法律特别排除了以下服务的增值税豁免：市场调研、产品设计、广告、促销或类似服务以及为上述服务的适用而收集、校对或提供信息，估值或检验服务，损失理算人、海损理算人、汽车评估员，调查员和其他专家人士提供的服务。

而具有资格的保险经纪人或代理人所从事的与保险相关的服务包括：

（1）介绍服务

介绍服务是为需求保险服务的人与承保人或再承保人提供联系，将其聚集在一起。免税的范围涵盖了为促成保险或再保险合同的缔结所进行的准备性工作。但是介绍服务的认定，不以保险合同的缔结为必要条件。即使消费者决定不购买保险，或者承保人决定不承保风险，在此之前由中介人所提供的任何服务仍然可以享有增值税免税待遇。

（2）广告服务

在某些情况下将特别排除在免税范围内的广告服务与介绍服务区分开来是较为困难的。为了将两者进行区分，如果作为保险中介人的企业在保险销售中发挥了积极作用，并且满足以下三个标准，则其提供的服务属于介绍服务：其一，该企业的报酬是根据每张成功购买的保险单来支付的；其二，该企业针对的是他们自己的客户群；其三该中介人认可该保险产品或承保人。

（3）提供协助

一般而言，“协助管理和履行保险合同”被视作涵盖了保险中介人提供的“与保险单的日常管理相关的服务”。例如，不断确认更新投保人的信息，处理投保人改变投保的请求。通常由安排初始保险合同的中介人负责提供上述服务，并处理任何可能产生的索赔请求。但是随着保险服务的发展变化，英国法院已经认识到“协助管理和履行保险合同”的定义比上述“日常管理工作”的类型更为宽泛多样，并且包括了例如复审保险金数额和接听特定类型热线电话等服务。

（4）处理索赔请求

“处理索赔请求”通常是指中介人根据投保人的索赔请求可能提供的一系列服务，可能包括以下事项的组合：审阅文件有无正确填写完整、确保索赔请求在保险单的范围内、推进索赔请求进程、确保承保人听取了是否披露的建议、与投保人就索赔请求的效力和数额达成一致以及安排解决方案的落实。

提供处理索赔请求服务也可能包括许多提供咨询、调查或管理性质的工作要素，如果单独提供具有这些工作要素性质的服务，需要征收增值税，但当这些要素只是作为“处理索赔请求”服务的微小或辅助部分时，所有的服务给付都将免征增值税。 

（三）境外金融服务的增值税处理

在确定金融服务增值税纳税义务的有无时还要根据服务给付发生地进行判断。服务给付发生地是指提供服务给付的地点，也是产生增值税纳税义务的地点。如果服务给付发生地位于欧盟成员国境内，则该项服务给付就应当在该成员国而非其他任何国家境内承担增值税纳税义务。如果前述成员国不是英国，那么该项给付就不属于英国增值税征税范围。如果服务给付发生地位于欧盟之外，那么该项服务给付就被视为是在欧盟之外提供，从而无须在任何欧盟成员国内承担增值税纳税义务。这样的给付被视为既不属于英国增值税征税范围，也不属于欧盟增值税征税范围。

由英国境内向外给付出售非特定贵金属、非特定贵金属硬币、账款追收、投资组合管理、保险与再保险服务、出售金融期货、金融期权、信托、商品经纪人提供的商品期货、商品期权中介安排等银行、保险以及金融服务时，可以适用特殊规则，将该给付视为是在顾客所在地提供或接收的服务给付，从而将其排除在英国增值税的征税范围。但在顾客所在地无法确定、顾客所在地位于英国境内、顾客所在地位于另一欧盟成员国境内却未基于商业经营之原因向其提供上述服务给付的情况下，该特殊规则不能被适用，向顾客所提供的一切服务给付的发生地都被视为在英国境内。

对于由境外向英国客户给付的银行、保险以及金融服务，则适用反向征收规则，将于顾客所在地的英国视为服务给付发生地，由顾客承担增值税纳税义务，按照所接受服务给付的价值计算出销项税额，然后将该销项税额加入其自身的销项税额，同时按照增值税一般规则，将该项服务的进项税额加入其自身的进项税额，但免税给付和零税率给付并不适用反向征收规则。 

（四）可抵扣进项税额处理方法

由于纳税人可能同时提供金融服务应税服务与免税服务，而只有与应税服务相关的进项税额才能享有进项税额抵扣，为此就要规定如何确认可抵扣进项税额。根据英国《第706号增值税公告：部分免税》的规定，在确认可抵扣进项税额时，主要有以下三个步骤：

第一步，需要对进项税款进行直接归属划分，识别出进项税款是否为仅涉及应税给付和其他含有可抵扣权的给付，还是仅涉及免税给付。纳税人可以全部抵扣仅涉及应税给付以及其他含有可抵扣权的给付中已使用或将要使用的购买所含的进项税额。同时，除非满足微量允许测试，否则纳税人不能抵扣仅涉及免税给付或其他不可抵扣进项税给付中已使用或将要使用的购买的进项税额。

第二步，对剩余进项税款进行分摊。剩余进项税款，是指同时作出应税给付和免税给付的进项税款。其中可抵扣的剩余进项税款，需要与应税给付及其他含有可抵扣权的给付相关。该税款数额由按照部分免税计算所得的结果决定。部分免税分配方法，主要包括标准分配方法以及特别分配方法，例外情况为纳税人作出“国外”或“指定”给付。综上所述，可抵扣进项税款总额为归属于应税给付以及剩余进项税中可抵扣部分这两者共同组成的进项税款总额，而不可抵扣的进项税款则为直接归属于免税给付以及剩余进项税中免税部分这两者共同组成的进项税款。但是基于微量允许规则，对于少量的免税部分在免税数额不超过平均每月625英镑，或在相关期间内免税数额不超过全体进项税数额一半的情况下，纳税人可进行进项税抵扣。

第三步，完成年度调整。年度调整是指在较长期间（通常为主体的部分豁免纳税年度）结束之时进行的计算调整。在每个纳税期间主体所申报的进项税额都是临时性的，其需要在较长期间（通常是一个纳税年度）结束之时进行审查，因为每个纳税期间都可能受到给付营业额以及进项税总额的季节变化等多种因素影响。除此之外，年度调整还有重新确认在较长期间内所使用商品和服务的对价和重新评估微量允许规则项下的免税数额的目的。

在部分豁免分配方法上，英国规定了标准分配方法和特别分配方法两大类。前者是按照纳税期间应税给付不含增值税的营业额占同一纳税期间给付不含增值税的总营业额的比例来确定剩余进项税的可抵扣进项税额；后者则是除标准分配方法外其它计算可抵扣进项税数额方法的统称，必须由纳税人提出附带声明的书面申请，以证明该方法自其申请有效日期起和在可预见的合理期间内保证公平，并得到英国税收及海关总署的许可。 

（五）资本货物方案

在确认可抵扣进项税额时需要进行年度调整，因此英国在增值税体制下创设了资本货物方案以专门针对资本项目进行增值税调整，并在《第706/2号增值税公告：资本货物方案》作出了相应规定。根据该方案，符合条件的纳税人可就资本项目主张分期抵扣全部的进项税额。纳税人在较长的时间跨度内可能将某项资本长期用于经营业务，并利用该资本进行不同的给付，其中可能包括应税或免税的商业活动，或者非商业活动。而只有当资本项目涉及到应税的商业活动时才可能适用资本货物方案。因此根据不同时间点资本项目的实际用途，资本货物方案要求纳税人对其原始申报的进项税额进行调整，调整的时间期限称之为“调整期”。取决于资本项目的类型，调整期为5个年度或10个年度。

适用于资本货物方案的资本项目包括：不含增值税价值为50,000英镑或以上的计算机及计算机设备，不含增值税价值为250,000英镑或以上的土地、建筑物、土建工程及翻新以及不含增值税价值为50,000英镑或以上的船、艇等船只和飞机，但排除专为转售而收购、投资某项资产和收购或者投资某项资产完全用于非经营业务。由于资本货物方案只适用于经营性资产的部分，因此纳税人需在资本货物方案规定的调整期内计算该资产经营性与非经营性以及应税与免税用途的份额。除了经营性业务之外同时进行私人或非经营性业务的纳税人，可以选择将其相关资产的全部或部分排除在其经营性资产之外而以私人资产或非经营性资产的形式持有，从而将相关成本排除出增值税体系之外，因而也将不计入适用资本货物方案的价值额度之内，不能获得进项税额抵扣。 

（本文荣获中国金融会计学会/《金融会计》杂志2016年度提名奖，本文有删节）