土地一级开发增值税适用税目问题的思考

　　一、现行增值税政策和解释口径

　　对于土地一级开发的营业税或者增值税政策，国家层面尚没有明确规定。营改增以后，河北、北京、安徽和湖北相继给出了若干解释口径。

　　(一)河北省解释口径

　　纳税人(以下称投资方)与地方政府合作，投资政府土地改造项目(包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作)。符合《关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局2013年第15号公告)所规定的“投资行为”的，取得的投资收益不属于增值税征税范围，不征收增值税。投资方收取固定或保底收益的，按照贷款服务税目征收增值税。

　　如纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入属于“建筑服务”税目;其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理”税目。

　　(二)北京市解释口径

　　1、依据《北京国税营改增热点问题(2016年6月17日)》规定，“纳税人从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税。”

　　2、依据《北京市规划和国土资源管理委员会 北京市国税局 北京市地税局 北京市财政局关于土地一级开发项目涉及增值税发票等有关问题的通知》(市规划国土发[2017]186号)规定，“政府土地储备机构为主体、委托企业实施的土地一级开发项目中，受托企业从政府储备机构收取款项并代为支付的行为属于代收转付，其收取的该部分款项不属于增值税征收范围，不开具增值税发票。政府储备机构须使用受托企业开具的收据和储备机构开户银行回单作为记账凭证。

　　受托一级开发企业代为支付的款项不属于增值税征收范围或最终收款方不能自行开具发票的，受托一级开发企业可以取得收据，并以收据和开户银行回单作为资金往来凭证。”

　　(三)安徽省解释口径

　　纳税人在一级土地开发工程中，提供拆迁、土地平整、三通一平或七通一平服务取得的收入按建筑服务缴税;对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按贷款服务缴税。

　　(四)湖北省解释口径

　　湖北省国税局2017年12月29日发布《湖北省营改增问题集》，其中第31项解答如下：

　　31.房地产企业进行土地一级开发，适用一般计税方法的，其销售额能否扣除相应的土地价款?

　　可以扣除。

　　二、增值税解释口径的可行性分析

　　(一)投资行为

　　1、国家税务总局2013年第15号公告规定，“当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担;若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。”对于这种自负盈亏的行为，属于投资行为。

　　2、国家税务总局2013年第15号公告规定，投资行为不征收营业税。

　　3、营改增以后，虽然国家税务总局2013年第15号公告自动失效，但是其“投资行为”的定性规则没有改变。因此，河北省国税局明确规定，符合15号公告规定的“投资行为”不属于增值税征税范围。

　　4、考虑到土地一级开发的复杂风险等诸因素，投资者在与政府合作进行土地改造时，基本上不会选择“自负盈亏”的模式。因此，土地一级开发适用“投资行为”不征收增值税的应用概率几乎为零。

　　(二)建筑服务

　　1、河北、安徽两省国税局规定，在一级土地开发工程中，提供建筑物拆除和土地平整等服务取得的收入，按照“建筑服务”税目缴纳增值税。

　　也就是说，纳税人土地一级开发项目取得的收入，其中属于拆迁、平整等收入按照“建筑业”缴纳增值税，自2018年5月1日起一般计税的税率为10%，简易计税的征收率为3%。

　　2、北京市国税局规定，从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税。

　　也就是说，纳税人土地一级开发项目取得的全部收入，按照“建筑业”缴纳增值税。但是考虑到拆迁补偿费和利息支出等无法扣除，且简易计税时设计费等非建筑分包支出不能差额征税，市规划国土发[2017]186号文件给出了“代收转付”款项不征税、不开票的规定。

　　从法理意义上讲，北京市的解释已经突破了法律解释的底线，其文件的法律效力和可持续性将受到质疑。

　　(三)金融服务

　　1、安徽省国税局规定，纳税人在一级土地开发工程中，对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按贷款服务缴税。

　　2、按贷款服务6%的税率缴纳增值税，土地一级开发企业向银行等机构支付的利息，其进项税额不能抵扣。

　　(四)经纪代理

　　1、河北省国税局规定，纳税人代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理”税目。

　　2、依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第(三)项之4点规定，“经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。”

　　经纪代理服务的税率为6%。

　　3、纳税人代政府方向原土地使用权人支付拆迁补偿费，然后向政府收取时，如果将拆迁补偿费和代理费一并开具发票，依据上述规定缴纳增值税时不能扣除拆迁补偿费。

　　(五)销售土地使用权

　　1、湖北省国税局规定，房地产企业进行土地一级开发，适用一般计税方法的，其销售额可以扣除相应的土地价款。

　　从2018年5月1日起，销售土地使用权或者销售不动产适用一般计税的，税率为10%。

　　2、土地一级开发实际上是一种代收储、代整理的行为，土地是以政府方的名义收储，并以政府方的名义对外挂牌出让，房地产企业不存在实质上的土地使用权或者不动产转让行为。因此，除非土地一级开发企业以自己的名义收储并整理土地，否则“扣除相应的土地价款”规定，在实务中的应用概率也几乎为零。

　　三、实务操作建议

　　综合现行增值税政策和解释口径，以及可行性分析，针对******棚户区改造项目的实际情况，提出如下增值税处理建议：

　　(一)税种(税目)登记方面的建议

　　1、依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条和《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

　　土地一级开发不涉及货物，因此不属于混合销售行为。

　　2、依据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

　　因此，如果土地一级开发合同不能分别注明或者财务上不能分别核算收入款项的，从高适用建筑业11%的税率。

　　3、如果合同能够分别注明，且分别核算建筑物拆除和土地平整收入、利息收入、经纪代理收入的，应当分别不同税目缴纳增值税。

　　4、合同上能够分别注明、财务上分别核算的，分别缴纳增值税时，应当向主管税务机关申请分别办理建筑服务、金融服务和经纪代理等三个不同税目的增值税税种登记。

　　(二)合同(协议)签订方面的建议

　　1、《******棚户区改造项目可行性研究报告》对于项目还款来源进行了分析，项目还款来源是投资回报渠道，不是投资回报的计取依据。投资回报应当根据总投资分项计算、分别计取。

　　2、在签订《******棚户区改造项目政府采购合同》时，建议在明确中标总金额的同时，分别明确建筑物拆除和土地平整收入、利息收入、经纪代理收入和代付的拆迁补偿费用。

　　3、为避免代为支付的拆迁补偿费用征税而增加不必要的成本，建议在《政府采购合同》中明确，中标总金额中代为支付的拆迁补偿费用，中标方(土地一级开发企业)在向政府方收取时，不需要开具增值税发票。政府方凭拆迁补偿协议和被拆迁对象的签收清单在拆迁补偿费预算中列支。中标方代付和收取时，均通过往来科目处理。