财政部就与客户间合同产生的收入问题征意见

财政部就与客户间合同产生的收入问题征意见

　　国际会计准则理事会于2011年11月14日再次发布了《与客户之间的合同产生的收入(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)，向全球公开征求意见，反馈意见截止日期为2012年3月13日。征求意见稿的目的是制定一项通用的、以原则为导向的综合性收入准则，以替代《国际会计准则第18号——收入》和《国际会计准则第11号——建造合同》。

　　税 屋附：

《与客户之间的合同产生的收入(征求意见稿)》简介

　　一、征求意见稿的核心内容

　　征求意见稿的核心原则是，主体确认的收入应反映其向客户转让已承诺商品或服务，其金额为预计有权向客户收取的该商品或服务的对价。根据这一原则，主体在确认收入时应遵循以下五个关键步骤：(1)识别与客户签订的合同;(2)识别合同中单独的履约义务;(3)确定交易价格;(4)将交易价格分摊至合同中各单独的履约义务;(5)在主体履行履约义务时确认收入。

　　(一)识别与客户签订的合同

　　征求意见稿适用于主体与客户签订的合同，但不包括租赁、保险或金融工具准则范围内的合同，及在同一行业内经营的主体为方便销售而进行非货币性交换的合同。合同可以是书面合同、口头合同或默认合同，且必须在双方或多方之间建立可强制执行的权利和义务。

　　(二)识别单独的履约义务

　　如果主体在合同中承诺提供多项商品或服务，那么应当将可明确区分的商品或服务作为单独的履约义务进行核算。满足以下任一标准的商品或服务视为可明确区分：

　　1.主体经常单独销售该商品或服务;或者

　　2.客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。

　　即使满足以上标准，在同时符合以下两个条件的情况下，一组已承诺的商品或服务中的某一项商品或服务将不可明确区分，从而主体应将该组商品或服务作为一个单独履约义务核算：

　　1.该组中的商品或服务相互之间高度关联，主体向客户进行转让时还需要提供大量服务以将商品或服务整合成为客户所约定的一个合并项目;并且

　　2.主体为履行合同需对该组商品或服务作出重大修改或按客户需求定制。

　　此外，为方便实务操作，如果向客户进行转让的模式相同(如，采用一种方法计量可明确区分的商品或服务的进度即可如实反映这些商品或服务的转让)，则主体可以将两项或多项可明确区分的商品或服务作为一项单独的履约义务核算。

　　(三)确定交易价格

　　交易价格是指主体因向客户提供承诺的商品或服务而预期有权取得的对价金额，但不包括代第三方收取的款项。确定交易价格时，需考虑以下几方面因素：

　　1.可变对价。如果合同中对价金额可变时，主体应采用概率加权金额或最有可能的金额(如，管理层的最佳估计)作出估计，具体方法的选择取决于主体预计哪种方法能更好地预测其有权获得的对价金额。

　　2.货币的时间价值。如果合同中包含重大的融资成分，主体应对交易价格进行调整以反映货币的时间价值。在判断融资成分是否重大时，主体需考虑多种因素，例如：主体向客户转移已承诺的商品或服务与客户实际付款之间的预计时间间隔;如果客户按照一般信用条款及时现金付款，则对价金额是否会有显著差异;合同规定的利率与相关市场的现行利率，等等。主体使用的折现率应反映假定主体与其客户在合同开始时进行单独融资交易将会使用的利率。为方便实务操作，如果主体在合同开始时预计转让商品或服务的日期与最终付款日期之间的间隔为一年或更短期间，则无需评估是否存在具有重要影响的融资部分。

　　3.非现金对价。主体应按公允价值计量非现金对价(如果其公允价值能够可靠地估计)。如果主体无法可靠地估计非现金对价的公允价值，则应间接参考所承诺的商品或服务的单独售价进行计量。

　　4.应付客户的对价。主体以(或预计将以)现金、赊销或客户可用以抵换拖欠主体款项的其他项目等方式向客户(或通过客户购买主体商品或服务的其他方)支付的对价。除非该款项是用于换取可明确区分的商品或服务，否则应付客户的对价应作为交易价格的抵减核算。

　　5.可收回性。预计信用损失的估计(在交易日的初始估计及后续调整中)应作为综合收益表中单独的单列项目紧邻毛收入单列项目列示。

　　(四)将交易价格分摊至单独的履约义务

　　主体应在合同开始时确定各项单独履约义务所对应的商品或服务的单独售价，并按照单独售价的相对比例将交易价格分摊至各项单独的履约义务(即，以单独售价的相对比例为基础)。单独售价不可直接观察时，主体应予以估计。交易价格的所有其他后续变动需要按照与合同开始时相同的基础分摊至单独的履约义务。分摊至已履行的履约义务的金额应在交易价格变动的当期确认为收入或收入的抵减。

　　(五)在主体履行履约义务时确认收入

　　主体应当在通过转移承诺的商品或劳务完成履约义务时确认相关收入。所谓转移商品或劳务是指客户取得该商品或劳务的控制权。

　　1.在一段时间内持续地转移控制权。至少满足下述标准之一的情况下，主体是持续地履行一项履约义务：

　　(1)主体的履约行为创建或改良了一项资产，并且客户在资产被创建或改良过程中控制该资产(例如：客户控制在产品);或者

　　(2)主体的履约并未为主体创建一项可用于替代用途的资产(例如：合同不允许主体将在产品出售给其他客户，或者在产品是高度专门化定制而不适用于其他客户)，且至少满足以下一个标准：

　　①客户在主体履约的同时取得并消耗主体履约的利益;

　　②如果另一主体(在不能接触在产品或主体控制的任何其他资产的情况下)向客户履行剩余的义务时，该主体实质上无需重新执行迄今为止已完成的义务;或者

　　③主体有权就迄今为止已完成的工作获得付款(假设卖方完全遵守其合约义务)并预计按照承诺履行合同。

　　对于主体在一段时间内履行的每项单独的履约义务，主体应选择一种对完成该履约义务的进度进行计量的方法并一贯地使用这种方法确认收入。计量进度的适当方法包括产出法和投入法。

　　2.在某一时点转移控制权。主体在确定控制权转移时点时，需考虑(但不仅限于)以下指标：

　　(1)主体就该资产获取报酬的权利;

　　(2)法律权属;

　　(3)实物拥有;

　　(4)所有权上的风险和报酬;

　　(5)客户接受。

　　对于包含可变对价的合同，主体已确认收入的累计金额不应超过能够合理确定主体有权获得的金额。仅当同时满足以下两个标准时，才能合理确定主体有权获得的分摊至已履行的履约义务的对价金额：主体具有履行相似类型履约义务的经验(或拥有其他证据，例如能够借鉴其他主体的经验);并且，根据主体的经验(或其他证据)能够预测主体有权通过履行此类履约义务换取的对价金额。

　　(六)其他

　　1.亏损性履约义务

　　对于在合同开始时预计将在超过一年的时间内持续履行的履约义务，主体应就亏损性履约义务确认一项负债及相应的费用。亏损性测试中所使用的成本和亏损性义务的计量应是履行履约义务的直接费用与主体为退出履约义务而必须支付的金额(如果主体被允许这样做，而不是通过转让已承诺的商品或服务来履约)两者之间的较低者。

　　2.履行或取得合同的成本

　　履行合同的成本应予以资本化，前提是该成本与合同(或特定的预期合同)直接相关、该成本创造或改良了主体将在未来用以履行履约义务的资源及该成本预计可以收回。

　　为取得与客户签订的合同而发生的增量成本应在预计其可收回的情况下确认为一项资产。增量成本是指主体为取得与客户签订的合同而发生的、假设主体未能取得合同则不会发生的成本(如，销售佣金)。不论主体是否取得合同而都将发生的成本应在发生时确认为一项费用，除非明确不论主体是否取得合同该成本都将由客户承担。为方便实务操作，对于预计合同期间为一年或更短期间的合同，所发生的取得成本可以确认为费用而不是予以资本化。

　　已经资本化的成本应采用与该资产相关的商品或服务的转让模式相一致的系统化方法进行摊销。

　　二、征求意见的主要问题

　　问题1：征求意见稿第35段和第36段明确了主体持续转移一项产品或服务的控制权，从而持续履行履约义务并相应确认收入的情况。你是否同意此提议?如不同意，你建议应如何判断控制权的持续转移，为什么?

　　问题2：征求意见稿第68段和第69段指出，主体需采用国际财务报告准则第9号(或者国际会计准则第39号，如果该主体尚未采用国际财务报告准则第9号的话)来核算已经承诺但由于客户信用风险而预计无法收回的对价，其金额将作为单独一项列示于收入项目后，计入损益。你是否同意此提议?如不同意，你建议应如何核算客户信用风险的影响，为什么?

　　问题3：征求意见稿第81段指出，如果主体有权获得对价的金额是变动的，那么主体已确认收入的累计金额不应超过主体能够合理确定有权获得的金额。仅当主体拥有履行类似履约义务的经验，并且根据这些经验能够预计主体有权获得的对价金额时，主体才能合理确定其有权获得的分配至已履行的履约义务的对价金额。第82段列举了一些情况，这些情况下主体的经验通常不能够用来预计主体有权获得的对价金额。你是否同意此提议?如不同意，你有何其他建议，为什么?

　　问题4：对于在合同开始时预计将在超过一年的时间内持续履行的履约义务，征求意见稿第86段要求主体应就亏损性履约义务确认一项负债及相应的费用。你是否同意上述亏损性测试的范围?如不同意，你有何其他建议，为什么?

　　问题5：理事会提议修订国际会计准则第34号，以明确主体在中期财务报告中关于收入以及与客户之间合同的相关信息披露要求。有关披露包括(如果重大)：

　　收入的明细(第114段及115段)

　　报告当期合同资产和合同负债累计余额的变动调节表(第117段)

　　对主体剩余履约义务的分析(第119段至第121段)

　　有关亏损性履约义务的信息及相应亏损性负债在报告当期的变动调节表(第122段及第123段)

　　因取得合同或履行合同发生支出而确认的资产的变动调节表(第128段)

　　你是否同意主体应在中期财务报告中披露上述信息?在你的回复中，请对以下事项做出评价：这些披露能否在信息使用者得到的效益与编报及审计这些信息所付出的成本之间取得合理的平衡。如果你认为上述信息披露要求不符合成本效益原则，请列出你认为主体应当在中期财务报告中披露的事项。

　　问题6：对于主体日常活动之外的非金融资产转移(例如：国际会计准则第16号或第40号中所规范的不动产、厂房及设备)，理事会提议修改其他准则，要求主体：(1)按照有关控制的原则来确定资产终止确认的时点;(2)按照有关计量的要求确定资产终止确认时的损益金额。你是否同意此提议?如不同意，你有何其他建议，为什么?

财政部

2012年2月20日