建筑物报废后土地使用权价值是否摊入成本税前扣除？

　　问：房屋、建筑物的预计使用年限往往低于其占用的土地使用权的预计使用年限，如企业所征用土地的使用期限是50年，而房屋、建筑物的折旧年限仅20年，则在房屋、建筑物折旧完毕并报废后，其所占用的土地使用权的价值是随房屋、建筑物提前摊入成本税前扣除，还是按尚可使用年限保留相应的价值？由于建筑物折旧年限与土地使用年限的差异带来的问题究竟如何处理？

　　答：财政部《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》（财会[2001]43号，简称43号文）规定，如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

　　在日常实务中，有相当一部分的房屋、建筑物折旧年限已满且已提足折旧，但仍在正常使用，而土地使用权没有到期。对于这种情形，笔者认为，虽然会计制度和税法均没有明确规定，但不管是以房屋、建筑物计提折旧还是按照无形资产摊销的方式，其计入税前扣除的金额是相等的，即均是土地使用权的摊销额。所以，对已提足折旧但仍在继续使用的房屋、建筑物，应该将原预计的残值继续挂账，并按照土地使用权摊余的价值继续计提折旧。

　　在实务中也有可能出现与上述情况恰恰相反的情形。在房屋、建筑物还没有折旧完毕以前，土地使用权的期限已到，在此情形下，笔者认为应该提前向国有土地管理部门提出申请，在得到许可后补缴土地出让金以延续土地使用期限，在获得继续使用土地的批准后，可将补缴的土地使用费补记入相关房屋、建筑物的成本，并在新续土地使用权的使用期限内平均摊销（或计提折旧）。

　　但是，在日常会计实务中，许多企业往往在将土地成本一次性地全部转入所建房屋或建筑物的成本后，按照固定资产原值（含土地使用权的全部价值）全额计提折旧，忽略了土地使用权预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，从而多计提折旧，少实现了利润，少缴了所得税。所以，对于一般企业而言，在将征用土地使用权的成本转入房屋、建筑物并构成房屋、建筑物的实际成本以后，应当考虑因土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素并作为净残值预留，并按规定进行摊销或计提折旧，以保证土地使用权相关会计核算的正确性。