税务总局专家详解如何应对税基侵蚀与利润转移

编者按：5月11日—13日将在北京召开第10届税收征管论坛（FTA）大会。应对税基侵蚀与利润转移将是这次大会的主要议题。今日本刊特邀国家税务总局科研所研究员陈琍，全面梳理世界主要国家应对税基侵蚀与利润转移的主要做法及启示。

应对税基侵蚀与利润转移（以下简称“BEPS”）行动计划是G20税改的三大支柱之一，旨在通过国际税收合作遏制跨国公司愈演愈烈的逃避税问题。自2015年应对BEPS行动计划发布以来，世界主要国家积极响应并采取了相关措施，概括起来有以下几大特征。

无论是发达国家、还是发展中国家都在积极行动

从发达国家情况看，澳大利亚、法国和英国等19个发达国家都采取了相关措施，其中，澳大利亚、葡萄牙、西班牙、美国已经针对5项行动计划采取了措施，法国、瑞典针对4项行动计划采取了措施，其余13个国家也分别针对3项、2项或1项行动计划采取了措施。

从发展中国家情况看，阿根廷、巴西和智利等7个发展中国家也采取了相关措施，其中，阿根廷已经针对5项行动计划采取了措施，智利、印度、墨西哥、南非针对2项行动计划采取了措施，巴西和俄罗斯针对1项行动计划采取了措施。

各国采取的措施各有侧重点

由于各国经济社会现状各不相同，税收改革的宗旨和意图也有所差异，再加上现行税法的完善程度不一，各国在行动计划框架下采取的措施也各有侧重点。具体措施主要包括以下几个方面：应对数字经济挑战的相关措施。阿根廷、澳大利亚和印度等7个国家以及欧盟为应对数字经济的挑战（行动计划1）采取了相关措施。一是日本、韩国、澳大利亚、新西兰等国家以及欧盟已经明确规定,对包括外国服务供应商、非居民公司或个人通过互联网向本国境内客户提供的音乐、电子图书、广告、游戏、声像、影视或软件等进口服务按照消费地原则在本国境内征收增值税。二是欧盟、日本规定在B2B的情况下，采取“逆向征收”的办法，要求接受服务的本国企业缴纳增值税，在B2C的情况下，要求境外服务提供者在本国登记并缴纳增值税；韩国和新西兰则规定，无论是B2B还是B2C，都要求境外服务提供者在本国登记并缴纳增值税。

所得税制度方面的相关措施。阿根廷、奥地利和英国等18国根据协调各国所得税制度的4项行动计划（行动计划2、3、4、5），对本国的所得税税制进行了改革。一是消除混合错配安排影响的相关措施。德国和西班牙规定本国为支付方所在国时，如果该支付款没有纳入取得者应纳税所得或者享受免税或者适用低税率，则该支付款项不允许税前扣除。葡萄牙、日本、瑞典规定本国为收款方所在国时，如果该笔款项在来源国允许扣除或不计入应纳税所得，则不能享受相关股息免税的优惠。二是制定有效受控外国公司规则。阿根廷、智利、俄罗斯、西班牙扩大应归属于股东或控制方的受控外国公司所得的范围。美国对来源于受控外国公司所得加强征税力度，建议对受控外国公司在2016年1月1日之前累积的未纳税的外国所得征收比率为14%的一次性税收。三是对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制的措施。葡萄牙、西班牙、美国采取固定扣除率规则限制利息扣除和其他款项支出。澳大利亚、智利通过修订完善债务/股本比例法进一步加强对利息扣除的限制。奥地利、墨西哥和瑞典对某些利息不允许扣除。阿根廷和葡萄牙对支付的某些利息征收较高的预提税。四是有效打击有害税收竞争的措施。荷兰、意大利、西班牙、英国已经对本国专利盒制度进行了修订，引入或加强了“关联法”的应用。德国和荷兰签订了自发交换跨境税收裁定谅解备忘录，其中包括交换创新或专利盒子相关措施的裁定，荷兰还特别强调了要提高本国税收裁定实践的透明度。

对防止税收协定滥用、常设机构相关规定进行修订和完善。阿根廷、澳大利亚和美国等13国对防止税收协定滥用、常设机构相关规定（行动计划6、7）进行了修订和完善。阿根廷、澳大利亚、德国和法国等12个国家在防止税收协定优惠不当授予方面采取了相关措施，主要包括：在税收协定中引入了目的性测试、在协定前言中明确导致双重不征税并非税收协定的意图以及不断完善国内相关法规。但是，除美国之外，其他国家基本还没有引入利益限制条款。此外，澳大利亚和瑞典针对常设机构采取了新的措施，但是，这些措施不是针对防止人为规避常设机构构成的措施。

对转让定价原则和文档要求进行规定和完善。阿根廷、澳大利亚和荷兰等12国对转让定价原则和文档要求（行动计划8、9、10、13）进行了规定和完善。一是使转让定价安排与价值创造相匹配的相关措施。阿根廷、荷兰、葡萄牙、西班牙等虽然对转让定价规则进行了或多或少的修订，但是涉及无形资产的转让定价的新规则很少。二是在转让定价文档和国别报告方面的措施。澳大利亚和荷兰要求纳税人提供包含主文档、本地文档和分国别报告三个层面的全面、完整的转让定价同期资料。韩国和英国准备引入国别报告制度。韩国和意大利还实施了与转让定价相关的其他报告制度。

提高税收透明度和确定性的相关措施。巴西、南非和法国等6国在提高税收透明度和确定性（行动计划12）方面制定并完善了相关规则。一是对应披露恶意税收筹划采取列名和（或）定性两种方式加以明确。南非和美国采用列名和定性两种方式对应披露恶意税收筹划加以明确；英国则是采用定性的方式明确应披露的恶意税收筹划。二是恶意税收筹划的报告人一般包括纳税人和税务中介，但是，也有诸如巴西和葡萄牙等个别国家规定纳税人是报告人，税务中介无需进行报告。三是规定了对不报告的处罚制度。

部分国家还采取了行动计划以外具有本国特色的税改措施

有的国家在根据行动计划采取相关措施的同时，还结合本国实际情况和迫切需要解决的问题实施或准备实施具有本国特色的改革措施，包括创新性措施和与其他国家政策进行比较后采取的新措施。比如，美国参议院财政委员会建议在美国境内实施美国式的创新专利盒制度，该建议就是鉴于美国因缺失专利盒制度导致创新型企业知识产权外流，通过综合分析荷兰、英国等国的专利盒制度而提出来的。

在上述大背景下，我国必须在结合自身实际情况并顺应全球税制发展趋势的基础上，积极参与应对BEPS行动计划，并着重完善跨境服务贸易的增值税制度，进一步更新、补充和细化企业所得税相关法律法规，修订完善成本分摊、受控外国公司规则、同期资料文档等方面的政策，引入强制披露规则，完善税收协定的谈签和修订，采用防止协定滥用的规定等。此外，如何在复杂的国际税收环境下，防范行动计划对中国的不利影响，最大限度地维护中国的税收权益，也需要我们积极应对。

（作者单位：国家税务总局科研所）