关于超定额税款税务处理的规定

　　《国家税务总局关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复》（国税函[2005]402号）文第三条规定：“对于采取定期定额征收方式的纳税人，在税务检查中发现其实际应纳税额大于税务机关核定数额的差额部分，应据实调整定额数，不进行处罚。”从第三条的字面意义上讲，税务机关对发现的超定额部分，只能作为以后期间定税调整的依据，对以前的核定数额不具有追溯力，不能补税，也不再处罚。

　　在国税函[2005]402号文下发以前，税务机关对超定额部分的处理一直存在分歧，有的按偷税处理，有的按补税处理。大连陈德惠律师事务所涉嫌偷税一案在社会上激起了轩然大波，也给税务机关带来很大的震憾，但该案不具有普遍意义，之后在全国其他省市仍出现了超定额不申报被判决为偷税罪的例证。

　　应当指出的是，即使偷税罪不成立，也不能否认偷税行政责任的存在。遗憾的是，国家税务总局对此没有明确的态度，许多税务机关对超定额的处理更是谨小慎微，不敢再定性为偷税，即使处罚也顾虑重重。

　　笔者认为，国税函[2005]402号文第三条之规定违背了国家税务总局在这一问题上的一贯性政策，将给基层税务机关的征收管理工作带来较大的困扰。

　　在国税函[2005]402号文下发以前，支持对超定额收入补征税款、处以罚款的规范性文件主要有以下几个：

　　1、《国家税务总局关于印发〈个体工商户建账管理暂行办法〉和〈个体工商户定期定额管理暂行办法〉的通知》（国税发[1997]101号），其中明确规定：定期定额户经营情况发生重大变化以至影响其税务机关原核定定额缴纳税款的，必须向主管税务机关提出要求调整定额的申请。

　　定期定额户必须在税务机关规定的期限内如实申报经营情况，报送纳税申报表和其他有关资料，并对申报内容的真实性承担相应的法律责任。

　　定期定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核定定额20%至30%而不及时如实向主管税务机关申报调整定额的，按偷税处理。

　　2、《国家税务总局关于2002年税收专项检查工作的通知》（国税发[2002]22号），其中规定：将实行定期定额征收的业户实际经营额超过税务机关核定定额20%不向税务机关主动申报的纳入检查内容。对纳税人自查出的纳税问题，凡是能够按规定缴清税款的，可以采取从宽处理的原则，给予改过的机会。对检查出的违反税收法律、法规的行为，要从重处罚。

　　3、《国家税务总局关于认真开展专项整治切实加强集贸市场税收征管工作的通知》（国税发[2002]23号），该文重申了将实行定期定额征收的业户实际经营额超过税务机关核定定额20%不向税务机关主动申报的纳入检查内容。

　　4、《国家税务总局关于大力开展个体工商户建账和强化查账征收工作的通知》（国税发[2002]104号），文件要求各级税务机关要严厉打击利用定期定额征收方式进行的各种税收违法犯罪行为，加大处罚力度，对涉嫌犯罪的必须移送司法机关处理。使业户利用定期定额征收方式侵犯国家利益的行为不能得逞，切实解决业户偏向按定额纳税而抵触建账的问题。

　　纵观上述文件，都集中体现了国家税务总局对待实际经营额超过税务机关核定定额从严管理的一贯立场：要求纳税人在超定额时主动向税务机关申请调整原定额，要求税务机关对超定额20%至30%以上而不及时如实向主管税务机关申报调整定额的，按偷税处理。

　　税务机关之所以在超定额问题处理上出现波动和摇摆，很大程度在于2001年《中华人民共和国税收征收管理法》修订后，一部分人认为国税发[1997]101号文中按偷税处理的规定同《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条偷税认定相冲突。

　　其实，偷税概念在1992年的《中华人民共和国税收征收管理法》中早有了明确的界定，国税发[1997]101号文在规定“按偷税处理时”显然已经考虑到了这一因素，在2001年《中华人民共和国税收征收管理法》的修订中，只是增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税手段。就超定额问题而言，一般并不涉及“经税务机关通知申报而拒不申报”的手段，因此可以说国税发[1997]101号与新《中华人民共和国税收征收管理法》并不相冲突。在《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》(国税发[2006]62号)文的清理结果中，无论是全文已失效或废止还是部分条款已失效或废止涉及的规范性文件中，均不包括国税发[1997]101号文，这也表明[1997]101号文关于超定额补税、处罚的规定依然有效。

　　由于国税发[1997]101号和国税函[2005]402号文对超定额处理作了截然不同的规定，在总局重新明确以前，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》的精神对此问题予以正确处理。

　　按照《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规或税务机关依法确定的申报期限，申报内容如实办理纳税申报。笔者认为，税务机关确定的申报内容包含了按核定定额申报和主动对超定额部分进行申报两部分内容。定期定额只是税款的一种征收方式，如实申报的法定义务不能因定期定额的方式而得到免除。如果税务机关在定期定额征税通知书中的显著位置上已明确告知了纳税人应对超定额收入主动进行申报，不申报按偷税处理，并有纳税人签字的送达回证为依据，那么税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定按虚假申报进行处罚。

　　因此，笔者建议国家税务总局应尽快对国税函[2005]402号文第三条规定予以修正。