小规模纳税人转为一般纳税人出租不动产应如何计税

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）文件：租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。融资性售后回租不按照本税目缴纳增值税。经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税。车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

小规模纳税人出租不动产的规定

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）文件：

1．小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2．其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

3．个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）文件：

房地产开发企业中的小规模纳税人，出租自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

一般纳税人出租不动产的规定

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）文件：

1．一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2．一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

3．一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3％的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

4．公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。

试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。

根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）文件：

1．房地产开发企业中的一般纳税人，出租自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产老项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2．房地产开发企业中的一般纳税人，出租其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县（市）的房地产项目，应按照3%预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）文件：

1．一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

试点前开工，是指相关施工许可证注明的合同开工日期在2016年4月30日前。

2．一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

小规模纳税人转为一般纳税人出租不动产的税收建议

现行营改增政策，对小规模纳税人出租不动产、一般纳税人出租不动产如何计税分别进行了规定，但未对小规模纳税人转为一般纳税人出租不动产如何计税进行规定。笔者建议：

1．纳税人取得不动产时为小规模纳税人，登记为一般纳税人后出租该不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2．纳税人取得不动产时为小规模纳税人，登记为一般纳税人后出租该不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

3．房地产开发企业自行开发房地产项目，开工时为小规模纳税人，登记为一般纳税人后出租该房地产项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

4．房地产开发企业自行开发房地产项目，开工时为小规模纳税人，登记为一般纳税人后出租该房地产项目，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

5．小规模纳税人签订的不动产租赁合同，登记为一般纳税人后尚未执行完毕的不动产租赁合同，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

关于销售不动产应如何计算增值税，详见笔者微信公众号“贺公解税”2017年4月27日发文《小规模纳税人转为一般纳税人销售不动产应如何计税》。

关于转让、出租土地使用权应如何计算增值税，详见笔者微信公众号“贺公解税”2017年4月29日发文《转让、出租土地使用权应如何计税》。

参考文献

1．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10

2．贺飞跃著《全面营改增与纳税筹划十二讲》，西南财经大学出版社，2016.6