个人所得税综合所得扩围研究——基于经营所得纳入综合所得视角

　　我国2019年开始实施的综合与分类相结合的个人所得税制度的主要特点是：将之前分别课征的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得共4项劳动所得纳入综合所得征收(姜英爱，2023)，适用7级超额累进税率;而经营所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得和偶然所得等5项所得依然维持了之前的分别课征方式。综合与分类相结合的个人所得税制降低了中、低收入群体税负，一定程度上实现了公平目标(李旭红 等，2021)。然而，由于贫富差距等问题仍然存在，为了更好发挥个人所得税对收入分配的调节职能，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》(以下简称《纲要》)进一步确定了“完善个人所得税制度”的改革任务，并指明了“推进扩大综合征收范围，优化税率结构”的具体改革方向。鉴于个人经营所得的劳动所得特性以及个人经营所得课税模式的国际实践等因素，将经营所得纳入综合所得应是我国个人所得税下一步“推进扩大综合征收范围”的首选之举。

　　一、个人经营所得纳入综合所得课征个人所得税的必要性

　　(一)从产生来源看，个人经营所得更多源于个人的劳动投入

　　马歇尔的“四位一体”生产要素分配理论认为，生产经营活动主要依托土地、劳动、资本、组织(经营者才能)四类生产要素，最终各要素投入者分别以地租、工资、利息、经营利润形式参与生产经营活动的价值分配。实践中，个人经营活动是个人资本、劳动等诸生产要素投入的重叠，个人经营活动所得，部分是由经营者的劳动和管理创造的，部分是由经营者的资本投入产生的。因此，个人经营所得兼具劳动所得和资本所得双重属性，但更多属于劳动所得。

　　因为，与所有权与经营权分离情况下的资本投资者获取资本所得不同，个人经营者显然无法只通过投入资本要素而被动地等待经营所得的产生。相反，他们必须在投入资本要素后，对自己的企业或作坊进行经营和管理。通常而言，个人经营者只有在既投入资本又投入自己的体力和脑力劳动(含经营管理才能)后才有可能获得经营所得。并且，相对于资本投入，经营者的劳动投入对经营所得的产生更具决定作用。从这一视角看，个人经营所得的产生更多地来源于经营者的劳动投入。

　　(二)从国际实践看，将个人经营所得纳入综合所得课征个人所得税，是实行二元或综合模式个人所得税国家的普遍做法

　　本文的考察发现，各国对兼具劳动所得和资本所得双重属性的个人经营所得的课税模式主要有五种：一是经营所得与其他各类所得分别按类课税(如柬埔寨和我国2018年之前的个人所得税课税模式);二是经营所得与其他劳动所得合并的综合劳动所得分别按经营所得和综合劳动所得课税(如越南和我国现行的课税模式);三是将经营所得分解为劳动所得和资本所得，再与其他劳动所得和资本所得合并后，分别按综合劳动所得和资本所得课税(如芬兰);四是将经营所得与其他各类劳动所得汇总，按综合劳动所得课税(如丹麦、瑞典);五是将经营所得与其他劳动所得、资本所得等各项所得全部汇总，按综合所得课税(如美国、德国、法国和日本等)。采用二元模式的芬兰、丹麦、瑞典和挪威4个国家，对个人经营所得课征个人所得税的初期采取的是第三种模式。但实施中发现，这种拆分劳动所得和资本所得的做法存在以下问题：一方面，由于技术要求高、分离工作繁杂，大大增加了税收征管成本，降低了税收征管效率;另一方面，由于资本所得适用的税率低于劳动所得的平均税率，促使不少纳税人想方设法将部分劳动所得转化为资本所得，以寻求税收套利，进而导致效率的无谓损失。因此，丹麦和瑞典放弃了分离个人经营所得分别课税的做法，转而采用了第四种模式;挪威自2006年起，将个人经营所得中超过投资资本的无风险利息部分一律作为劳动所得课税(李林木，2012)。目前，只有芬兰坚持拆分经营所得中劳动所得和资本所得分别课税的做法。至于采取个人所得税综合模式的国家，对个人经营所得的课税均采用第五种模式，即将个人经营所得纳入综合所得一并征税。

　　上述分析表明，纵然个人经营所得兼具劳动所得和资本所得双重属性，但是：一方面，该所得的产生更多依赖个人体力和脑力劳动付出;另一方面，国际实践也证明，将经营所得严格分离为劳动所得和资本所得分别课税面临技术难题和效率损失。因此，大多数国家采取了将个人经营所得纳入综合所得课征的做法。

　　目前，我国对个人经营所得课税采取的是第二种课税模式。然而，我国对个人经营所得独立于综合劳动所得之外的课征，造成同为劳动所得的经营所得和综合劳动所得的税负不同，容易诱发纳税人将综合劳动所得转化为经营所得进行税收套利，导致个人所得税调节职能和收入职能被弱化。基于我国渐进式税制改革的基本思路，我国对于个人经营所得的课征应从第二种课税模式转向第四种课税模式，即将个人经营所得纳入综合劳动所得——现行个人所得税法的“综合所得”课税。

　　二、我国目前个人经营所得未纳入综合所得课征个人所得税存在的问题

　　我国2019年实施的《个人所得税法》将同为劳动所得的个人经营所得与工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得4项综合所得分别课税，采取不同的累进税率，加上自2021年以来对个人经营所得实施的减半征收优惠政策，使得经营所得与综合所得的税负水平悬殊。此外，现行税法对经营所得和劳务报酬所得的界定不清等问题，为纳税人将劳务报酬所得转化为经营所得进行税收套利留下了法律空隙。这些问题的存在导致个人所得税的调节职能被弱化。

　　(一)经营所得与综合所得分别课税造成同为劳动所得但税负不同

　　经营所得和综合所得的税负差异体现在二者适用不同的税率和税收优惠政策方面。

　　1.适用税率不同导致税负不同。我国对个人经营所得和综合所得均适用超额累进税率，但存在以下不同：综合所得适用7级超额累进税率，经营所得适用5级超额累进税率;经营所得没有25%、45%两档税率;经营所得不同税率间的级距比综合所得窄。这就意味着，当所得在一定的范围内时，经营所得税负高于综合所得;当所得超过某一水平时，经营所得税负会低于综合所得。从应纳税所得额1万元起、按照每隔1万元取值测试经营所得和综合所得税负水平，可得出现行经营所得和综合所得的税负率变动及差异情况。具体见图1(略)。

　　从图1(略)可以看出，经营所得法定税负率曲线与综合所得法定税负率曲线的交点是A，其对应的应纳税所得额为116.42万元。这就意味着，当经营所得与综合所得的应纳税所得额均为116.42万元时，经营所得与综合所得的税负相等;当经营所得与综合所得的应纳税所得额均小于116.42万元时，综合所得的税负小于经营所得的税负，二者的平均税负比为0.89∶1，平均税负差异为11%;当经营所得与综合所得的应纳税所得额均大于116.42万元时，综合所得的税负大于经营所得的税负，二者的税负差距会随着应纳税所得额的增加逐步扩大，最大差异近30%。

　　2.税收优惠政策加大了税负差异。截至2022年9月底，我国登记在册的个体工商户1.11亿户，占市场主体总量的三分之二，带动就业近3亿人，在稳增长、促就业、惠民生等方面发挥着重要作用，而其中79.4%的个体经营者月营业收入不到1万元。这就意味着绝大部分个体工商户的经营所得税负会高于综合所得税负。为促进个体工商户健康发展，财政部、税务总局出台针对个体工商户的税收优惠政策：自2021年1月1日至2022年12月31日，对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，减半征收个人所得税;自2023年1月1日至2027年12月31日，对个体工商户年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税。经营所得减半征收优惠政策实施后，综合所得税负高于经营所得税负，当二者的应纳税所得额均为200万元时税负差异达到峰值，综合所得的税负率(35.90%)比经营所得的税负率(15.86%)高20.04个百分点。

　　可以看出，经营所得和综合所得的税率差异，导致二者同为劳动所得但税负因应纳税所得额小于或大于税负均衡点(应纳税所得额为116.42万元)而使经营所得税负大于综合所得税负或综合所得税负大于经营所得税负，有违税收公平原则;而对经营所得的减半征收优惠政策，使得经营所得税负不论应纳税所得额如何发生变化，其税负均小于综合所得税负。

　　(二)经营所得和综合所得税负差异引发纳税人将综合所得转为经营所得，以寻求税收套利，导致个人所得税的调节职能弱化

　　在综合所得税负明显高于经营所得税负的前提下，纳税人会将综合所得转为经营所得，以寻求税收套利。而纳税人之所以能将综合所得转化为经营所得，一定程度上是由于现行税法对劳务报酬所得和经营所得的界定模糊。

　　《个人所得税法实施条例》(以下简称《条例》)第六条第一款第(二)项规定：“劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”《条例》第六条第一款第(五)项规定：“经营所得，是指：1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。”其中：第1目中的个体工商户、个人独资企业和合伙企业本身须经过行政登记，故其经营所得是以行政登记为前提;第2目中在“个人”和“从事办学、医疗…服务活动”之间特别加上“依法”，意味着个人从事上述列举的服务活动是进行过行政登记的，其经营所得自然也是以行政登记为前提;第3目中承包、承租、转包、转租的客体是经过行政登记的企业、事业单位，实际经营人获得的承包承租所得，本质为承包、承租、转包、转租的企事业单位经营所得的一部分，因此，该类个人经营所得仍然具有明显的行政登记特征;第4目“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”没有对其是否需要行政登记提出明确要求，意味着个人在不进行行政登记的前提下从事前述第1～3目之外生产、经营活动取得的所得可以被认为是经营所得。这样，个人在没有进行行政登记的前提下，从事设计、装潢、安装等取得的所得，是被认定为劳务报酬所得，还是被认定为经营所得，就显得模糊不清。正因为这种模糊不清，有的纳税人会将税负较高的劳务报酬所得转为税负较低的经营所得，取得税收套利(马洪范 等，2022)。这不仅会削弱个人所得税调节收入分配的职能与作用，也会损害税收公平。因此，充分发挥个人所得税对于收入分配的调节职能与作用，实现税收公平，应将经营所得纳入综合所得，使得劳动所得的税负一致。

　　三、经营所得纳入综合所得课税的相关政策建议

　　(一)优化税率结构

　　个人所得税作为调节收入分配最有效的税收手段之一，其税率应当随着经济社会的发展和收入分配目标的变化而调整。我国2018年对《个人所得税法》的修订，在将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得纳入综合所得课税的同时，也对原工资薪金所得适用的7级累进税率结构进行了优化。优化后的7级累进税率，在助力减轻中低收入者的税收负担方面发挥了重要作用。但贯彻《纲要》“完善个人所得税制度，推进扩大综合征收范围，优化税率结构”的要求，在将经营所得纳入综合所得之后，税率结构应坚持以下原则予以优化。一是确保税负不增加原则，以提升劳动者的获得感;二是坚持效率原则，降低税收征管成本，减少税率设计对纳税人经济行为的扭曲。为此，税率结构优化应从以下两个方面着手。

　　1.适度减少税率级次。理论上，税率级次越多，个人应纳税所得额被划分的等次就越细，税收累进性就越明显。但税率级次过多会导致税率结构的复杂性和计税的烦琐性，进而提升纳税人的纳税成本，造成纳税人遵从度下降，同时也会增加税务机关的征管成本(DeNeve 等，2021)。所以，自20世纪90年代以来，OECD成员国个人所得税税率级次持续减少，税率结构扁平化特性明显(国家税务总局成都市税务局课题组，2020)。通过对20个国家实施的包括劳动所得在内的综合所得个人所得税累进税率的考察发现，纳入考察的10个发达国家和10个发展中国家2024年个人所得税综合所得平均税率级次分别是4.5级和3.5级(见表1，略)。反观我国多年以来实施的个人所得税7级超额累进税率，税率级次不仅超过了大部分发达国家，也高于大多数发展中国家。因此，笔者建议以经营所得纳入综合所得课税为契机，适度降低综合所得的税率级次，可由7级降为5级。

　　2.适度降低最高边际税率水平。理论上，个人所得税的边际税率越高，高收入者承担的税负越高，个人所得税的收入调节作用越强。然而，由于综合所得是对劳动所得的课征，过高的边际税率，会抑制劳动创新，同时还会引发纳税人的避税动机，导致税制的调节职能被弱化。因此，各国(特别是发展中国家)的最高边际税率保持在一定的水平。如表1(略)，10个发达国家和10个发展中国家2024年个人所得税综合所得平均最高边际税率分别为36.45%和25.80%，20个国家个人所得税综合所得最高边际税率的平均值不到32%。与国际水平相比，我国个人所得税综合所得最高边际税率(45%)明显偏高。因此，从提高经济社会效率和税收效率出发，有必要以经营所得纳入综合所得课税为契机，将综合所得的最高边际税率从45%降至35%。

　　(二)明确界定个人经营所得和劳务报酬所得

　　2020年7月21日，习近平总书记在京主持召开企业家座谈会并发表重要讲话时指出，“市场主体是我国经济活动的主要参与者、就业机会的主要提供者、技术进步的主要推动者，在国家发展中发挥着十分重要的作用”，强调“要高度重视支持个体工商户发展。积极帮助个体工商户解决租金、税费、社保、融资等方面难题，提供更直接更有效的政策帮扶”。个体工商户作为我国产业链供应链的“毛细血管”和市场的“神经末梢”，在稳增长、促就业、惠民生等方面发挥着重要作用。为了激励个体工商户的发展，我国对个体工商户的减半优惠政策应在较长时期内保持稳定。同时，为了使个体工商户等的减半征收优惠政策真正发挥实效，在经营所得纳入综合所得课税后，应对经营所得与劳务报酬所得予以清晰界定。

　　导致个人劳务报酬所得和经营所得界定模糊的关键，在于《条例》第六条第一款第(五)项第4目“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”行政登记规定的缺失，形成经营所得和劳务报酬所得主体身份趋同。为了清晰界定个人劳务报酬所得和经营所得，建议对《条例》第六条第一款第(五)项第4目的规定进行完善，将行政登记作为个人从事生产、经营活动的基本要件。具体地，可以将《条例》第六条第一款第(五)项第4目“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”调整为“个人依法从事其他生产、经营活动取得的所得”。

　　一方面，从法律层面明确个人经营所得的行政登记要件，有助于更好地贯彻税收确定性原则。另一方面，从法律层面明确个人经营所得的行政登记要件，有助于从法律层面明晰个人劳务报酬所得和经营所得界定的法律边界，即：个人提供劳务获得劳务报酬所得，无须进行行政登记;但是，如果提供劳务取得的所得以经营所得缴纳个人所得税，前提是进行行政登记。这样，可以从法律层面避免为了税收套利目的将劳务报酬所得转化为经营所得，确保国家有关个人经营所得税收优惠政策得以顺利实施、个人所得税的调节职能作用更好发挥。

　　(三)对纳税申报制度进行微调

　　在纳税申报管理方面，目前经营所得与综合所得均为先预缴后清缴，但不同在于：综合所得是分月或分次预缴，次年3月1日至6月30日汇算清缴;经营所得是分月或分季预缴，次年3月31日之前汇算清缴。结合两类所得纳税申报管理现状，建议从改革成本最小化原则出发，对纳税申报制度进行微调。一方面，沿用目前综合所得和经营所得的税款预缴制度，即对综合所得中的工资薪金所得采取分月预缴办法，对劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得采取分月或分次预缴，对经营所得采取分月或分季预缴;另一方面，将经营所得的汇算清缴时间适当延后，与现行综合所得汇算清缴时间保持一致，即将经营所得的汇算清缴时间统一为次年3月1日至6月30日，以减轻纳税人申报负担，降低税收征管成本。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第9期。)

　　欢迎按以下格式引用：

　　林颖，陈祎.个人所得税综合所得扩围研究：基于经营所得纳入综合所得视角[J].税务研究，2024(9)：58-63.